7月1日，《中華人民共和國(guó)印花稅法》（以下簡(jiǎn)稱“印花稅法”）施行后，隨著《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項(xiàng)政策執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“22號(hào)公告”）的發(fā)布，一些印花稅常見(jiàn)爭(zhēng)議問(wèn)題有了清晰答案，方便納稅人進(jìn)行準(zhǔn)確的稅務(wù)處理。

　　問(wèn)題一：多主體合同的納稅主體是誰(shuí)？

　　在現(xiàn)實(shí)生活中，很多合同的訂立不僅涉及交易雙方，還涉及其他第三方，如合同見(jiàn)證人、鑒定人等。此時(shí)，一份合同便涉及多方，究竟哪些主體應(yīng)該繳納印花稅，22號(hào)公告第一條第一款明確，書(shū)立應(yīng)稅憑證的納稅人，為對(duì)應(yīng)稅憑證有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人。也就是說(shuō)，與應(yīng)稅憑證無(wú)直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系的第三方，不需要繳納印花稅。

　　另外，22號(hào)公告第一條第三款明確了多主體拍賣合同的納稅主體。如果拍賣成交確認(rèn)書(shū)按照買賣合同或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)稅目繳納印花稅，那么納稅人應(yīng)為拍賣標(biāo)的的產(chǎn)權(quán)人和買受人，不包括拍賣人。

　　問(wèn)題二：委托貸款合同是否繳納印花稅？

　　委托貸款合同是否繳納印花稅、誰(shuí)是印花稅的納稅人，是爭(zhēng)議已久的問(wèn)題。

　　22號(hào)公告發(fā)布前，實(shí)務(wù)中有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于委托貸款而言，銀行只是受托方，不確認(rèn)利息收入，只確認(rèn)傭金手續(xù)費(fèi)收入，因此這種合同不屬于印花稅征稅范圍，不需要繳納印花稅；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，委托貸款合同是基于中國(guó)金融監(jiān)管的特點(diǎn)，委托人沒(méi)有提供貸款業(yè)務(wù)的資格，所以要借銀行的名義去提供貸款。因此，對(duì)于委托貸款業(yè)務(wù)，應(yīng)由銀行和借款人按照貸款合同繳納印花稅，而委托人和銀行之間的委托貸款協(xié)議書(shū)，僅作為明確委托、代理關(guān)系的憑證，不屬于印花稅征稅范圍，委托人不繳納印花稅。

　　從22號(hào)公告的規(guī)定來(lái)看，顯然認(rèn)可第二種觀點(diǎn)。根據(jù)22號(hào)公告第一條第二款，采用委托貸款方式書(shū)立的借款合同屬于印花稅的應(yīng)稅憑證，印花稅納稅人為受托人和借款人，不包括委托人。

　　問(wèn)題三：何為“在中國(guó)境外書(shū)立在境內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證”？

　　印花稅法明確，在中華人民共和國(guó)境外書(shū)立在境內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納印花稅。但何為“在中國(guó)境外書(shū)立在境內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證”，22號(hào)公告發(fā)布前沒(méi)有答案。印花稅法實(shí)施后，22號(hào)公告直接借鑒了增值稅關(guān)于跨境勞務(wù)境內(nèi)外劃分的原則，明確了具體的判定規(guī)則。

　　具體來(lái)說(shuō)，“在中國(guó)境外書(shū)立在境內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證”，包括以下四種情形：

　　一是應(yīng)稅憑證的標(biāo)的為不動(dòng)產(chǎn)的，該不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)；

　　二是應(yīng)稅憑證的標(biāo)的為股權(quán)的，該股權(quán)為中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)；

　　三是應(yīng)稅憑證的標(biāo)的為動(dòng)產(chǎn)或者商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)的，其銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)，但不包括境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外使用的動(dòng)產(chǎn)或者商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)；

　　四是應(yīng)稅憑證的標(biāo)的為服務(wù)的，其提供方或者接受方在境內(nèi)，但不包括境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外發(fā)生的服務(wù)。

　　問(wèn)題四：司法判決書(shū)是否屬于征稅范圍？

　　22號(hào)公告發(fā)布前，法院司法判決不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶的裁決書(shū)，是否屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，是否需要繳納印花稅等問(wèn)題也不太明確。

　　22號(hào)公告第二條第四款明確，人民法院的生效法律文書(shū)，仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書(shū)，監(jiān)察機(jī)關(guān)的監(jiān)察文書(shū)不屬于印花稅征稅范圍。這樣各地稅務(wù)機(jī)關(guān)有了統(tǒng)一的執(zhí)行口徑，這類問(wèn)題就能徹底解決。

　　問(wèn)題五：涉及多方的應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)如何繳稅？

　　涉及多方的應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)如何繳納印花稅，是22號(hào)公告發(fā)布前爭(zhēng)議較大的問(wèn)題。

　　舉例來(lái)說(shuō)，A公司將全部股權(quán)分別轉(zhuǎn)讓給甲、乙、丙三個(gè)自然人，簽署一份轉(zhuǎn)讓合同，合同總價(jià)款1億元，其中甲涉及2000萬(wàn)元、乙涉及5000萬(wàn)元、丙涉及3000萬(wàn)元。此時(shí)，甲、乙、丙應(yīng)按各自涉及金額繳納印花稅，還是都按1億元繳納印花稅，這個(gè)問(wèn)題容易引起稅企爭(zhēng)議。對(duì)此，7月1日施行的印花稅法明確，同一應(yīng)稅憑證有兩方以上當(dāng)事人書(shū)立的，按照各自涉及的金額分別計(jì)算應(yīng)納稅額。

　　22號(hào)公告在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確：同一應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)中涉及兩方以上納稅人，且未列明納稅人各自涉及金額的，以納稅人平均分?jǐn)偟膽?yīng)稅憑證所列金額（不包括列明的增值稅稅款）確定計(jì)稅依據(jù)。

　　這就是說(shuō)，對(duì)于一對(duì)多或者多對(duì)一主體的應(yīng)稅憑證、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，如果應(yīng)稅憑證、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)列明了各自金額，多人按照應(yīng)稅憑證、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)中列明的各自金額繳納印花稅；只列明總金額，沒(méi)有列明各自金額的，多人按照平均分?jǐn)偨痤~繳納印花稅。

　　問(wèn)題六：作為行為稅，印花稅能退、能抵嗎？

　　印花稅法實(shí)施前，鑒于印花稅屬于行為稅，簽訂合同行為既然已經(jīng)發(fā)生，繳納過(guò)的印花稅就應(yīng)該不存在退稅和抵稅的情況。22號(hào)公告明確了兩種印花稅可退稅和抵稅的情形，屬于重大變化。

　　一種情形是，應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)所列的金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致。22號(hào)公告第三條第二款明確，應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)所列的金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致，不變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以所列金額為計(jì)稅依據(jù)；變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以變更后的所列金額為計(jì)稅依據(jù)。已繳納印花稅的應(yīng)稅憑證，變更后所列金額增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)就增加部分的金額補(bǔ)繳印花稅；變更后所列金額減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還或者抵繳印花稅。

　　另一種情形是，納稅人因應(yīng)稅憑證列明的增值稅稅款計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致應(yīng)稅憑證的計(jì)稅依據(jù)減少或者增加的。22號(hào)公告第三條第三款明確，納稅人應(yīng)當(dāng)按規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅憑證列明的增值稅稅款，重新確定應(yīng)稅憑證計(jì)稅依據(jù)。已繳納印花稅的應(yīng)稅憑證，調(diào)整后計(jì)稅依據(jù)增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)就增加部分的金額補(bǔ)繳印花稅；調(diào)整后計(jì)稅依據(jù)減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還或者抵繳印花稅。

　　同時(shí)，22號(hào)公告還明確了兩種印花稅不能退稅的情形。一種是未履行的應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，已繳納的印花稅不予退還及抵繳稅款；另一種是納稅人多貼的印花稅票，不予退稅及抵繳稅款。

　　問(wèn)題七：減免規(guī)定的執(zhí)行規(guī)則是怎樣的？

　　考慮到印花稅是針對(duì)應(yīng)稅合同征稅，合同涉及兩方或多方。因此，在減免印花稅時(shí)，究竟是減免一方的印花稅還是減免雙（多）方的印花稅，實(shí)踐中存在爭(zhēng)議。

　　例如，《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕77號(hào)）規(guī)定，自2018年1月1日—2020年12月31日，對(duì)金融機(jī)構(gòu)與小型企業(yè)、微型企業(yè)簽訂的借款合同，免征印花稅。這里就容易產(chǎn)生歧義——究竟只免征金融機(jī)構(gòu)的印花稅，還是同時(shí)免征金融機(jī)構(gòu)和小型企業(yè)、微型企業(yè)的印花稅？

　　對(duì)此，22號(hào)公告第四條明確，對(duì)應(yīng)稅憑證適用印花稅減免優(yōu)惠的，書(shū)立該應(yīng)稅憑證的納稅人均可享受印花稅減免政策，并明確特定納稅人適用印花稅減免優(yōu)惠的除外。結(jié)合上例來(lái)說(shuō)，除有特別規(guī)定外，金融機(jī)構(gòu)和小型企業(yè)、微型企業(yè)簽訂了借款合同后，均可享受印花稅減免政策。

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