差額納稅項(xiàng)目能否開具專用發(fā)票？

營改增后，部分行業(yè)由于無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，導(dǎo)致稅負(fù)過高。差額納稅就在這樣的背景下應(yīng)運(yùn)而生。對(duì)于差額納稅的業(yè)務(wù)，不少納稅人關(guān)心能否開具專用發(fā)票。在實(shí)務(wù)中，發(fā)票開具方式有兩種：一種是差額部分不得開具專用發(fā)票，另一種是差額部分可以開具專用發(fā)票。計(jì)稅方式不同，發(fā)票開具的具體要求不同，要具體情況具體分析。

差額征稅在實(shí)務(wù)中比較常見

差額征稅，是營改增后，為了解決無法憑增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問題，避免重復(fù)征稅的一種抵扣方法。即納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給其他納稅人的規(guī)定項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的銷售額，來計(jì)算繳納稅款。

目前，差額征稅的計(jì)稅方式主要有兩種。其中一種，是銷售方差額納稅，購買方差額抵扣稅款，銷售方繳多少稅，購買方抵多少稅。比如，經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、人力資源外包服務(wù)、旅游服務(wù)，以及選擇差額納稅的勞務(wù)派遣等應(yīng)稅行為，就屬于這一范疇。

另一種是銷售方差額納稅，但購買方可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這種計(jì)稅方式，既減輕了銷售方不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的稅負(fù)問題，又使購買方的利益不受影響。比如，增值稅一般納稅人提供客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目、選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑服務(wù)勞務(wù)分包業(yè)務(wù)等，就屬于這一范疇。

差額征稅和差額開票，差額部分不得開具專票和可以開具專票的22種情形及開票示例

差額征稅如何開具發(fā)票——差額部分不得開具專票的情形

方式一：差額部分不得開具專用發(fā)票

如果是銷售方差額納稅，購買方差額抵扣稅款，則差額部分不得開具專用發(fā)票。這種情況下，發(fā)票開具方式又可以分為三種：一是全額開具普通發(fā)票；二是差額部分開具普通發(fā)票，剩余部分開具專用發(fā)票；三是使用增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)的差額開票功能開具發(fā)票。受票方所取得發(fā)票中的差額部分，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有參與抵扣。

舉例來說，A公司為一家勞務(wù)派遣公司，為增值稅一般納稅人，2022年從B公司處收取勞務(wù)派遣費(fèi)3000萬元（含稅，下同），支付勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用2200萬元。

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）規(guī)定，A公司提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，即適用6%稅率計(jì)算繳納增值稅。

同時(shí)，也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代B公司支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。如果A公司選擇差額納稅，對(duì)于向B公司收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用，不得開具專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

根據(jù)政策及實(shí)操來看，A公司如果選擇差額納稅，則有三種開票方式：

一是全額開具一張普通發(fā)票。價(jià)稅合計(jì)3000萬元，不含稅金額3000÷（1+5%）=2857.14（萬元），增值稅稅額2857.14×5%=142.86（萬元）。B公司取得普通發(fā)票，不得用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

二是差額部分開具普通發(fā)票，剩余部分開具專用發(fā)票。即普通發(fā)票價(jià)稅合計(jì)2200萬元，不含稅金額2200÷（1+5%）=2095.24（萬元），稅額2095.24×5%=104.76（萬元）。增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)800萬元，不含稅金額800÷（1+5%）=761.90（萬元），稅額為761.90×5%=38.10（萬元）。兩張發(fā)票含稅價(jià)合計(jì)3000萬元，不含稅金額合計(jì)2857.14萬元，稅額合計(jì)142.86萬元。B公司可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額38.10萬元。

三是使用差額開票功能開具發(fā)票。錄入含稅銷售額3000萬元、扣除額2200萬元，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額38.10萬元、不含稅金額2961.90萬元，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣。B公司可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額38.10萬元。

方式二：差額部分可以開具專用發(fā)票

除了政策明確規(guī)定差額部分不得開具專用發(fā)票以外，其余差額納稅項(xiàng)目都可以全額開具專用發(fā)票。這種情況下，納稅人應(yīng)通過納稅申報(bào)的方式，體現(xiàn)差額計(jì)稅后的稅款。

舉例來說，甲公司2016年2月從政府購入一塊土地的土地使用權(quán)，購入價(jià)是1500萬元，目前作價(jià)2000萬元投資于乙公司，現(xiàn)乙公司要求甲公司開具增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文件規(guī)定，甲公司轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。這種情況下，財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文件并未規(guī)定納稅人享受差額征稅政策必須差額開票，因此，對(duì)甲公司來說，如果選擇按照差額納稅，可以全額開具專用發(fā)票。

需要注意的是，對(duì)納稅人以2016年5月1日后取得的土地使用權(quán)對(duì)外投資的，現(xiàn)行稅收政策沒有差額征稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅等方面的規(guī)定。因此，納稅人必須按適用稅率，全額計(jì)算繳納增值稅。

企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，能否差額繳納增值稅？如何開票？

綜上所述，如果政策規(guī)定扣除項(xiàng)目不得開具專用發(fā)票的，納稅人可以開具兩張發(fā)票，不得開具專用發(fā)票的差額部分，可以開具普通發(fā)票；余額部分可以開具專用發(fā)票，也可以開具普通發(fā)票。凡政策文件未標(biāo)明不得開具專用發(fā)票的，銷售方可以全額開具專票，購買方可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人需要準(zhǔn)確區(qū)分差額征稅項(xiàng)目與一般計(jì)稅項(xiàng)目，同時(shí)要注意差額征稅項(xiàng)目中發(fā)票開具注意事項(xiàng)，不能混為一談。

有些收款業(yè)務(wù)無須開具發(fā)票

發(fā)票，是在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般都十分重視發(fā)票管理，在發(fā)生銷售貨物、服務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)時(shí)按照規(guī)定開具發(fā)票，在購進(jìn)貨物、服務(wù)時(shí)合規(guī)取得發(fā)票。有一些企業(yè)向筆者咨詢，取得未履行合同的違約金、以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營的承包費(fèi)等款項(xiàng)時(shí)，對(duì)方要求開具發(fā)票，具體應(yīng)如何處理？其實(shí)，這些收款業(yè)務(wù)屬于“例外情形”，不需要開具發(fā)票。

未履行合同的違約金

經(jīng)營活動(dòng)中，相關(guān)主體發(fā)生不履行或不適當(dāng)履行合同行為時(shí)，通常需按合同約定，為其違約行為支付一定數(shù)額的違約金。收取違約金的一方是否需要開具發(fā)票，具體要看合同是否履行。

一種情況是，合同已被部分或全部履行，即經(jīng)營業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但違約方不適當(dāng)履行。此時(shí)，根據(jù)發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。例如，合同已經(jīng)履行，購買方因延遲付款等原因，按合同約定向銷售方支付一定金額的違約金，屬于增值稅暫行條例和《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定的價(jià)外費(fèi)用，銷售方應(yīng)將其并入銷售額計(jì)算繳納增值稅，并按規(guī)定開具發(fā)票。

另一種情況是，合同未履行，即經(jīng)營業(yè)務(wù)未發(fā)生。此時(shí)，根據(jù)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。類似的業(yè)務(wù)還有因合同未履行，給付的定金被沒收或收受的定金雙倍返還，沒收或收到返還定金一方因未發(fā)生經(jīng)營行為，不應(yīng)開具發(fā)票，也無須繳納增值稅。

需要注意的是，違約金是按照當(dāng)事人約定或者法律規(guī)定，在一方違約情況下，由違約方承擔(dān)的懲罰性賠償，并不屬于行政性罰款，也就是說，對(duì)于違約金支出，違約方可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除。

以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營的承包費(fèi)

承包，即“承包經(jīng)營管理”，是當(dāng)事人間以合同約定的一種經(jīng)營管理行為。發(fā)包人與承包人訂立承包經(jīng)營合同，將全部或部分經(jīng)營管理權(quán)，在一定期限內(nèi)交給承包人，由承包人進(jìn)行經(jīng)營管理。承包經(jīng)營方式下，雙方可以約定以發(fā)包人名義或承包人名義對(duì)外經(jīng)營。

若以承包人名義對(duì)外經(jīng)營，承包人按照合同（協(xié)議）約定，向發(fā)包方繳納一定費(fèi)用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸承包人所有，并由承包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。這種情形下，承包經(jīng)營成果與發(fā)包人收益不直接相關(guān)，發(fā)包人的收益為承包費(fèi)等固定收費(fèi)。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，承包人為納稅人，其承包經(jīng)營取得的收入需按規(guī)定申報(bào)繳納增值稅，并開具發(fā)票。

若以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營，承包人對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，而是按合同（協(xié)議）約定取得一定收益，并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。這種情形下，承包經(jīng)營成果與發(fā)包人收益直接相關(guān)，發(fā)包人與承包人按約定分享收益。為提高資產(chǎn)運(yùn)營效率，發(fā)包人通常也會(huì)向承包人收取一定數(shù)額的承包費(fèi)。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，納稅人為發(fā)包人。

在這種情況下，承包人為發(fā)包人管理運(yùn)營資產(chǎn)，承包費(fèi)相當(dāng)于一筆墊付資金，所獲取的是發(fā)包方的經(jīng)營管理權(quán)，用于經(jīng)營所產(chǎn)生的所有收入、成本等均在發(fā)包人財(cái)務(wù)核算中反映，承包人按合同約定收益分配比例，與發(fā)包人分享承包經(jīng)營成果。也就是說，發(fā)包人向承包人收取的承包費(fèi)，實(shí)質(zhì)上是對(duì)合同（協(xié)議）約定的承包方取得收益的調(diào)整，應(yīng)作為發(fā)包方和承包方的利益分配，不屬于增值稅征稅范圍，不需要開具增值稅發(fā)票，也無須繳納增值稅。

存款利息等不征稅項(xiàng)目

實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)都知道，取得存款利息不需要向銀行等金融機(jī)構(gòu)開具發(fā)票。從本質(zhì)上看，存款利息屬于不征收增值稅項(xiàng)目，也就不需要開具增值稅發(fā)票。

考慮到部分業(yè)務(wù)的特殊性，同時(shí)為方便納稅人，有一些不征稅項(xiàng)目，破例可以開具發(fā)票。《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）將《商品和服務(wù)稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼調(diào)整增加“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，下設(shè)3項(xiàng)不征稅項(xiàng)目，之后陸續(xù)增至16項(xiàng)，包括預(yù)付卡銷售和充值，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款，代收印花稅，代收車船使用稅，融資性售后回租承租方出售資產(chǎn)，資產(chǎn)重組涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)、貨物等。對(duì)上述業(yè)務(wù)不征收增值稅，但是收取款項(xiàng)一方可以開具發(fā)票，用來證實(shí)交易真實(shí)性，并可作為財(cái)務(wù)核算、稅務(wù)處理的相關(guān)憑證。需要注意的是，不征稅項(xiàng)目開具發(fā)票時(shí)，使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，且不得開具增值稅專用發(fā)票。

除上述列舉的不征稅項(xiàng)目可以按規(guī)定開具不征稅發(fā)票外，其他不屬于增值稅征稅范圍的經(jīng)營業(yè)務(wù)，不應(yīng)開具增值稅發(fā)票。常見的不屬于增值稅征稅范圍的業(yè)務(wù)包括被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付、轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)等。

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