北京經(jīng)濟(jì)犯罪辯護(hù)律師：虛開增值稅專用發(fā)票罪之無罪辯護(hù)思考

《刑法》第二百零五條規(guī)定，有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十六條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上的，應(yīng)予立案追訴。

同時(shí)，《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法〔2018〕226號）規(guī)定，虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。

根據(jù)前述規(guī)定，在立案追訴時(shí)，有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，第一以虛開的稅款數(shù)額為依據(jù)，第二是以造成國家稅款損失數(shù)額為依據(jù)。由此也可以確定，虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益有二，即發(fā)票管理制度和稅收利益。通俗講，本罪保護(hù)的法益是復(fù)合型的，即虛開和造成稅款損失行為均屬于被打擊的行為對象。

司法實(shí)踐中，本罪對于國家稅收利益的保護(hù)更加側(cè)重?！蹲罡呷嗣駲z察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟罚ê喎Q《“六穩(wěn)”“六?！币庖姟罚?”規(guī)定，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

《“六穩(wěn)”“六?！币庖姟访鞔_了本罪保護(hù)法益是國家稅款利益。如果企業(yè)存在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，沒有騙稅目的且未造成稅款損失的，不以本罪論處。我們可以理解，《“六穩(wěn)”“六?！币庖姟穼⒁话阈姓`法行為與刑事犯罪行為進(jìn)行了區(qū)分，這樣處理也符合法秩序統(tǒng)一原理。

一、就代開發(fā)票與虛開發(fā)票之別的辯護(hù)思考

被告人吳某與甲公司簽訂《某產(chǎn)業(yè)園標(biāo)準(zhǔn)廠房勞務(wù)分包合同》，承接廠房基礎(chǔ)施工等勞務(wù)。按照合同約定，吳某在申請勞務(wù)進(jìn)度款時(shí)，需向甲公司開具正式發(fā)票。

在施工過程中，吳某從乙建材公司購買110多萬元（不含稅）的膠合板，從彭某處購買319萬余元（不含稅）木方、層板等材料。吳某向甲公司申請勞務(wù)進(jìn)度款時(shí)，甲公司要求吳某提供相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，且受票公司需為丙公司。

吳某就聯(lián)系乙建材公司，由某1木業(yè)公司為丙公司開具增值稅專用發(fā)票9份，價(jià)稅合計(jì)100萬元；由某2木業(yè)公司為丙公司開具增值稅專用發(fā)票33份，價(jià)稅合計(jì)359.1萬元。

通俗講，代開發(fā)票（指代開增值稅專用發(fā)票）只是開票主體不一致，不會(huì)涉及內(nèi)容、數(shù)額等不一致的問題。而虛開發(fā)票（指虛開增值稅專用發(fā)票）則指的是不僅開票主體不符，也不存在真實(shí)的交易，或者超額開具了發(fā)票。

按照“三流”一致的原理，開票與受票主體相符、貨款與貨物數(shù)額相符，且貨款數(shù)額與發(fā)票數(shù)額亦應(yīng)相符。這是稅收行政法律規(guī)范的基本要求。但是，在實(shí)踐中，往往存在指示交付、代付款以及先貨后票等情形。實(shí)話講，“三流”一致屬于過于理想的狀態(tài)。而將“三流”一致作為刑法規(guī)范要求規(guī)制行為人，難免會(huì)擴(kuò)大打擊范圍，也不符合法秩序統(tǒng)一原理。

在本案中，首先從開票主體審查。原本應(yīng)當(dāng)由乙建材公司作為開票主體，在開票時(shí)卻成了某1、某2木業(yè)公司。此種情形下，雖然某1、某2木業(yè)公司與甲公司之間不存交易。但是，乙建材公司委托某1、某2公司代開發(fā)票的基礎(chǔ)是存在真實(shí)交易。從維護(hù)稅款利益角度而言，沒有造成稅款流失。如果確實(shí)需要規(guī)制的，行政手段亦可以實(shí)現(xiàn)規(guī)制的目的。

其次，從受票主體審查。吳某作為勞務(wù)分包商，形式上不僅提供勞務(wù)，實(shí)際上也墊付材料款。由此可見，建筑材料的使用主體和付款主體都應(yīng)當(dāng)是甲公司。吳某只是勞務(wù)分包且墊付資金的分包商。

按照這個(gè)角度理解，如果將發(fā)票開具給甲公司，顯然不屬于代開發(fā)票行為，更不屬于虛開的情形。但是，在本案中，將本來應(yīng)當(dāng)開具給甲公司的發(fā)票，開具給了丙公司。這種情況就涉嫌虛開，畢竟丙公司與吳某、甲公司以及乙建材公司之間不存在關(guān)系。

由此，我們總結(jié)一下，代開行為的基礎(chǔ)是存在真實(shí)交易，只是開票主體與實(shí)際銷售主體不一致。但是，這種情況下，不會(huì)造成稅款損失，對于可能存在的擾亂發(fā)票管理秩序的行為，通過行政手段規(guī)制即可。而虛開發(fā)票則不僅主體不一致，且沒有真實(shí)交易，而即便是主體一致，也沒有真實(shí)交易。由此會(huì)造成受票企業(yè)抵扣稅款并造成稅款損失的結(jié)果。

綜上，代開發(fā)票行為可以考慮無罪之辯。值得注意的是，代開發(fā)票行為應(yīng)當(dāng)以被代開主體與受票方存在真實(shí)交易為基礎(chǔ)，否則為虛開發(fā)票的行為。

二、先開票后發(fā)貨、先發(fā)貨后開票等模式下的無罪辯護(hù)思考

“三流”一致是最理想的狀態(tài)。在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，有些企業(yè)往往要求供貨方先開票，或者有的企業(yè)暫時(shí)不需要發(fā)票，在年末或者需要結(jié)算時(shí)再統(tǒng)一開票的情形很常見。

對于這種常見的情形，辯護(hù)律師應(yīng)當(dāng)重視。是否不存在真實(shí)的交易，或者由于市場或者違約等情形的出現(xiàn)導(dǎo)致不能依約供貨而出現(xiàn)了“三流”不一致情形的，不應(yīng)當(dāng)入罪的辯護(hù)方向不能變。

具體而言，辯護(hù)律師應(yīng)當(dāng)根據(jù)在案證據(jù)建立起雙方真實(shí)的交易模式，即先貨后票或者先票后貨的模式。此時(shí)，交易雙方的目的并非為了騙稅而虛開發(fā)票，而是屬于正常的交易習(xí)慣或者模式。

趙某堃虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一案中（銅陵市銅官區(qū)人民法院(2018)皖0705刑初177號），法院認(rèn)定，交易雙方確定了采取“先開票后發(fā)貨”的形式開展經(jīng)營活動(dòng)。經(jīng)查，交易單位開具的發(fā)票對應(yīng)的銷售款已基本支付。另，銷售方在未發(fā)出貨物的情況下環(huán)開增值稅專用發(fā)票，同時(shí)虛增增值稅銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，總體上未導(dǎo)致國家稅款損失。因此，公訴機(jī)關(guān)指控該起事實(shí)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，不能成立。

對于辯護(hù)律師而言，在辯護(hù)過程中，善于發(fā)現(xiàn)事實(shí)，并將真實(shí)的交易模式構(gòu)建起來，呈現(xiàn)給法庭。如此的構(gòu)建不僅是為了還原事實(shí)，更主要的目的是解構(gòu)控方的證據(jù)體系。即被告人雖然已將發(fā)票開具，那是雙方的交易模式?jīng)Q定的，但交易各方之間并非為了騙稅。同時(shí)，由于市場、交易各方的種種原因，出現(xiàn)了無法依約履行的情形。這種行為并非需要刑法規(guī)制，本屬于民事糾紛，不應(yīng)作為刑事案件處理。

如何能夠確定各方在開展真實(shí)交易，對于交易主體而言，直觀的證據(jù)就是查明生產(chǎn)經(jīng)營期間的支付的電費(fèi)、工資以及房屋/場地租金等，證明被告人有實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。同時(shí)，協(xié)議文件、談判過程的郵件、即時(shí)通訊信息等，證明交易模式的形成過程。再有，就是在履約過程中，市場行情變化以及交易主體間發(fā)生的調(diào)整變更資料等。