近年來，股票非交易過戶的情況越來越多，其中包括公司清算注銷等情形。與此同時(shí)，由非交易過戶引發(fā)的補(bǔ)稅案例也日益增加。本文將以案例為例，對公司股票因非交易過戶而帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示，以幫助納稅人按照法規(guī)規(guī)定合規(guī)管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、簡述

A公司成立于2010年10月28日，其股東為甲上市公司的高管或高管親屬。截至2021年1月1日，A公司持有甲上市公司3,449.25萬股股票。然而，2021年1月12日，A公司從連云港東海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)搬遷到河南省開封市蘭考縣桐鄉(xiāng)街道數(shù)字普惠金融小鎮(zhèn)。

接著，2021年3月26日，A公司在蘭考縣市場監(jiān)督管理局辦理了注銷登記，并將其名下持有的甲上市公司所有股票按持股比例分配給了5名自然人股東。在完成蘭考縣市場監(jiān)督管理局的工商變更手續(xù)后，A公司的5名股東的持股方式由間接持股變?yōu)橹苯映止伞?/p>

2022年9月5日，國家稅務(wù)總局開封市稅務(wù)局第三稽查局在其官網(wǎng)上公布了針對A公司的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。

通知書內(nèi)容如下：你公司持有上市公司股份3,449.25萬股無限售流通股股票（占公司總股本的9.77%），已通過證券非交易過戶的方式登記至5名自然人名下，相關(guān)手續(xù)已辦理完畢。然而，你公司存在少繳企業(yè)所得稅稅款的情況。

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十八條的規(guī)定，現(xiàn)要求你單位在收到本通知書之日起的30日內(nèi)向國家稅務(wù)總局開封市稅務(wù)局第三稽查局繳納應(yīng)納2021年度企業(yè)所得稅稅款134,453,675.77元。

考慮到你單位已完成注銷登記，應(yīng)納2021年度企業(yè)所得稅稅款134,453,675.77元將按照股東投資比例追繳給原股東的5人。

二、非交易過戶概述

非交易過戶是指股票所有權(quán)在出讓人和受讓人之間進(jìn)行過戶，而不通過場內(nèi)或場外交易的形式進(jìn)行。

根據(jù)中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司于2023年2月17日修訂的《證券非交易過戶業(yè)務(wù)實(shí)施細(xì)則》，非交易過戶主要包括繼承、向登記的境內(nèi)慈善組織基金會(huì)捐贈(zèng)、離婚、法人終止等情形下的財(cái)產(chǎn)分割、法人資格喪失以及私募資產(chǎn)管理涉及的證券過戶等情況。這些情形是經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)可的。

三、公司法和證券法規(guī)中的"非交易過戶"

根據(jù)《公司法》第186條第二款的規(guī)定，公司在支付清算費(fèi)用、職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)后，剩余財(cái)產(chǎn)應(yīng)按有限責(zé)任公司股東的出資比例或股份有限公司股東持有的股份比例進(jìn)行分配。

根據(jù)《公司法》的上述規(guī)定，注銷公司持有的目標(biāo)公司股權(quán)應(yīng)歸屬于股東財(cái)產(chǎn)。如果在注銷前未對目標(biāo)公司股權(quán)進(jìn)行處理，那么注銷前登記在冊的股東在公司注銷后仍有權(quán)主張目標(biāo)公司剩余財(cái)產(chǎn)的分配權(quán)，即按照持股比例或注銷公司章程中約定的分配比例對目標(biāo)公司股權(quán)進(jìn)行分割。

根據(jù)《中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司證券登記規(guī)則》第十四條的規(guī)定，證券過戶登記包括證券交易所集中交易過戶登記（簡稱集中交易過戶登記）和非集中交易過戶登記（簡稱非交易過戶登記）。因此，非交易過戶登記是證券過戶登記的一種類型。

根據(jù)《中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司證券登記規(guī)則》第十六條的規(guī)定，以下情況可以辦理非交易過戶登記：

（一）股份協(xié)議轉(zhuǎn)讓；

（二）司法扣劃；

（三）行政劃撥；

（四）繼承、捐贈(zèng)、依法進(jìn)行的財(cái)產(chǎn)分割；

（五）法人合并、分立，或因解散、破產(chǎn)、被依法責(zé)令關(guān)閉等原因喪失法人資格；

（六）上市公司的收購；

（七）上市公司回購股份；

（八）上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃；

（九）其他相關(guān)法律、行政法規(guī)、中國證監(jiān)會(huì)規(guī)章和本公司業(yè)務(wù)規(guī)則規(guī)定的情形。

根據(jù)中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司發(fā)布的《證券非交易過戶業(yè)務(wù)實(shí)施細(xì)則（適用于繼承、捐贈(zèng)等情形）》第二條規(guī)定，本細(xì)則中的證券指的是在本公司開立的證券賬戶（不包括開放式基金賬戶）中登記的股票（不包括非流通股）、存托憑證、債券、基金等在證券交易所、全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)進(jìn)行交易的證券品種。

根據(jù)中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司發(fā)布的《證券非交易過戶業(yè)務(wù)實(shí)施細(xì)則（適用于繼承、捐贈(zèng)等情形）》第三條規(guī)定，本細(xì)則中的證券非交易過戶業(yè)務(wù)包括以下情況：

（一）繼承涉及的證券過戶；

（二）捐贈(zèng)涉及的證券過戶，指的是向經(jīng)民政部門登記并被認(rèn)定為慈善組織的基金會(huì)捐贈(zèng)涉及的證券過戶（不包括境外基金會(huì)代表機(jī)構(gòu)）；

（三）依法進(jìn)行的離婚財(cái)產(chǎn)分割涉及的證券過戶；

（四）法人終止涉及的證券過戶；

（五）私募資產(chǎn)管理涉及的證券過戶；

（六）中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的其他情況。

根據(jù)中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司深圳分公司發(fā)布的《中國結(jié)算深業(yè)〔2023〕8號證券非交易過戶業(yè)務(wù)指南》第1.2條規(guī)定，本指南適用于在深市證券賬戶（不包括開放式基金賬戶）中登記的股票、存托憑證、債券、基金等證券的非交易過戶業(yè)務(wù)。

根據(jù)中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司深圳分公司發(fā)布的《中國結(jié)算深業(yè)〔2023〕8號證券非交易過戶業(yè)務(wù)指南》第1.3條規(guī)定，本指南中的證券非交易過戶業(yè)務(wù)包括因證券協(xié)議轉(zhuǎn)讓（包括行政劃撥）、繼承（包括遺贈(zèng)，下同）、向基金會(huì)捐贈(zèng)、離婚財(cái)產(chǎn)分割、法人終止、私募資產(chǎn)管理產(chǎn)生的證券非交易過戶，以及證券公司定向資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)和社?；鹱C券賬戶持有證券的劃轉(zhuǎn)等。

綜上所述，根據(jù)公司法和證券法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，公司法明確規(guī)定了公司注銷后對其持有的目標(biāo)公司股權(quán)或股票的處理方式，同時(shí)證券法規(guī)也對股票的非交易過戶變更登記做出了明確規(guī)定。

四、非交易過戶在稅法層面的考量

我國稅法并沒有明確規(guī)定"非交易過戶"的概念。實(shí)際上，該概念主要在證券法中提及。根據(jù)前文第三部分的分析，本節(jié)將從增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅三個(gè)稅種的角度探討在非交易過戶情況下納稅人是否需要履行納稅義務(wù)。

1. 增值稅方面的考慮

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）及其附件1第一條、附件2第一條、附件3第一條的規(guī)定，單位轉(zhuǎn)讓上市公司股票被視為金融商品轉(zhuǎn)讓，并需要根據(jù)賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額計(jì)算繳納增值稅。此時(shí)的賣出價(jià)應(yīng)該是清算企業(yè)做出剩余財(cái)產(chǎn)分配決定時(shí)的股票交易價(jià)格。然而，個(gè)人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)免征增值稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件1第十四條的規(guī)定：“下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：……（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對象的除外。”因此，只有用于公益事業(yè)捐贈(zèng)的股票不需要視同銷售。

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件2第一條規(guī)定：“……在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅?！笨梢?，除土地使用權(quán)以外的無形資產(chǎn)、金融商品等的轉(zhuǎn)讓行為，不屬于上述規(guī)定的不征稅范圍，應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。

2. 企業(yè)所得稅方面的考慮

根據(jù)國稅函〔2008〕828號《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移交給他人的情況，若資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變且不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的情形，則根據(jù)規(guī)定將其視為銷售確定收入。

以下情形適用：

（一）用于市場推廣或銷售；

（二）用于交際應(yīng)酬；

（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于對外捐贈(zèng)；

（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)的用途。

因此，如果公司通過"證券非交易過戶"的方式，將登記在其名下的股票變更至其股東名下，在稅法層面上，股票的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生改變，即由上一層股東變更為上上一層股東名下，該變更行為實(shí)質(zhì)上屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

根據(jù)國家稅務(wù)總局國稅函〔2010〕79號《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第三條的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入應(yīng)在轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入應(yīng)扣除取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

3. 印花稅方面的考慮

根據(jù)《印花稅法》的規(guī)定，證券交易的印花稅是基于成交額的1‰計(jì)稅，計(jì)稅基礎(chǔ)是成交金額。證券交易印花稅是對證券交易的轉(zhuǎn)讓方征收，而非受讓方。

證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)承擔(dān)著證券交易印花稅的扣繳義務(wù)，并需要向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)銀行結(jié)算稅款及利息。

《印花稅法》并沒有明確規(guī)定非交易過戶（除公益捐贈(zèng)外）可以免稅，因此非交易過戶行為，如繼承、贈(zèng)與（除公益捐贈(zèng)外）等，所涉及的合同都應(yīng)當(dāng)繳納證券交易印花稅。

從稅法角度分析，本案中股票非交易過戶實(shí)質(zhì)上屬于股票轉(zhuǎn)讓行為和公司清算后的所得分配行為，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅和印花稅。值得注意的是，本案例中相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未要求向全體自然人股東追繳個(gè)人所得稅。

若要追繳，5名自然人股東應(yīng)根據(jù)其所分得的公司剩余資產(chǎn)的全部金額，扣除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額，作為應(yīng)納稅所得額，按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。因此，在股票非交易過戶過程中涉及的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)引起交易雙方的重視。

隨著"金稅四期"上線、大數(shù)據(jù)稽查的應(yīng)用、國家對稅收征管的加強(qiáng)以及各部門溝通協(xié)調(diào)機(jī)制的完善，稅收監(jiān)管變得越來越智能化和信息化。企業(yè)應(yīng)重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范，切莫因不合規(guī)操作而增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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