財(cái)忠節(jié)稅思路

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第 7 條規(guī)定,來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得,按照以下原則確定：①銷(xiāo)售貨物所得,按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；②提供勞務(wù)所得,按照勞務(wù)發(fā)生地確定；③轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得,不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定,動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定,權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；④股息、紅利等權(quán)益性投資所得,按照分配所得的企業(yè)所在地確定；⑤利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得,按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定,或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定；⑥其他所得,由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)確定。外商投資企業(yè)中的外方股東如果要轉(zhuǎn)讓其在外商投資企業(yè)的股權(quán),根據(jù)上述規(guī)定的第四項(xiàng),應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為來(lái)自中國(guó)境內(nèi)的所得,應(yīng)當(dāng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。但如果外方股東先在中國(guó)境外設(shè)立子公司,由該子公司持有外商投資企業(yè)的股權(quán),然后再將該子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,此時(shí),由于被轉(zhuǎn)讓的公司位于中國(guó)境外, 中國(guó)對(duì)該筆所得沒(méi)有征稅權(quán)。例如,法國(guó)A公司在中國(guó)香港設(shè)立B公司,B公司持有中國(guó)內(nèi)地C公司股權(quán),A公司將 B 公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 D 公司,相當(dāng)于將 C 公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 D 公司,此時(shí),由于被轉(zhuǎn)讓公司是香港的 B 公司,中國(guó)內(nèi)地對(duì) A 公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得沒(méi)有征稅權(quán)。這種稅收財(cái)忠節(jié)稅案例被稱(chēng)為間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)。

財(cái)忠反避稅制度

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2 號(hào)）第 94 條規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性,取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對(duì)于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè),特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè),可在稅收上否定該企業(yè)的存在?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）規(guī)定,境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán),如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于 12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的,應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起 30 日內(nèi), 向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：①股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；②境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面的關(guān)系；③境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況；④境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國(guó)居民企業(yè)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面的關(guān)系；⑤境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說(shuō)明；⑥稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)且不具有合理的商業(yè)目的,規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性,否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上述制度可以否定 B 公司的存在,從而認(rèn)為,A 公司實(shí)際上轉(zhuǎn)讓的是 C 公司的股權(quán),而 C公司是中國(guó)企業(yè),因此,A 公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)在中國(guó)納稅。

自 2015 年 2 月 3 日起,非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排,間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn),規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的,應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第 47 條的規(guī)定,重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易,確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。上述所稱(chēng)中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn),是指非居民企業(yè)直接持有且轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國(guó)稅法規(guī)定,應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅的中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn),中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn),在中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)等（簡(jiǎn)稱(chēng)中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)）。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn),是指非居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè),簡(jiǎn)稱(chēng)境外企業(yè)）股權(quán)及其他類(lèi)似權(quán)益（簡(jiǎn)稱(chēng)股權(quán)）,產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結(jié)果的交易,包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的非居民企業(yè)稱(chēng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方。

適用上述規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱(chēng)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得）,應(yīng)按以下順序進(jìn)行稅務(wù)處理：①對(duì)歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱(chēng)間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)所得）,應(yīng)作為與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得,按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第 3 條第 2 款規(guī)定征稅；②除適用上述情形外,對(duì)歸屬于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱(chēng)間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得）,應(yīng)作為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第 3 條第 3 款規(guī)定征稅；③除適用上述兩種情形外,對(duì)歸屬于在中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱(chēng)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得）,應(yīng)作為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第 3 條第 3 款規(guī)定征稅。判斷合理商業(yè)目的,應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排,結(jié)合實(shí)際情況綜合分析以下相關(guān)因素：境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成,或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)自中國(guó)境內(nèi)；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況；其他相關(guān)因素。

除特殊規(guī)定情形外,與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排同時(shí)符合以下情形的,無(wú)須按上述規(guī)定進(jìn)行分析和判斷,應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的：境外企業(yè)股權(quán) 75%以上價(jià)值直接或間接來(lái)自中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn),境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的 90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成,或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi),境外企業(yè)取得收入的 90%以上直接或間接來(lái)自中國(guó)境內(nèi)；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè),以滿足法律所要求的組織形式,但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限,不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排符合以下情形之一的,不適用上述規(guī)定：非居民企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)入并賣(mài)出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得；在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的情況下,按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定,該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)可以免予繳納企業(yè)所得稅。

間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)同時(shí)符合以下條件的,應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：①交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方 80%以上的股權(quán)；股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方 80%以上的股權(quán)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有 80%以上的股權(quán)。境外企業(yè)股權(quán) 50%以上（不含 50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的,上述持股比例應(yīng)為 100%。上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計(jì)算。②本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類(lèi)似間接轉(zhuǎn)讓交易,其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。③股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)所得按照規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的,應(yīng)計(jì)入納稅義務(wù)發(fā)生之日所屬納稅年度該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的所得,按照有關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的,依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的,股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起 7 日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款,并提供與計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在稅款入庫(kù)后30 日內(nèi)層報(bào)稅務(wù)總局備案?？劾U義務(wù)人未扣繳且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起 30 日內(nèi)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第 9 條規(guī)定提交資料的,可以減輕或免除責(zé)任。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng),并提交以下資料：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議（為外文文本的需同時(shí)附送中文譯本,下同）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的企業(yè)股權(quán)架構(gòu)圖；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)上兩個(gè)年度財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易不適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第 1 條的理由。

間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方和節(jié)稅方,以及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè),應(yīng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下資料：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第 9 條規(guī)定的資料（已提交的除外）；有關(guān)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易整體安排的決策或執(zhí)行過(guò)程信息；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等方面的信息,以及內(nèi)外部審計(jì)情況；用以確定境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及其他作價(jià)依據(jù)；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；與適用公告第 5 條和第 6 條有關(guān)的證據(jù)信息；其他相關(guān)資料。

財(cái)忠節(jié)稅依據(jù)

（1）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2007 年 3 月 16 日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò),2017 年 2 月 24 日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正,2018 年 12 月29 日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正）。

（2）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院 2007 年 12 月 6 日頒布,國(guó)務(wù)院令〔2007〕第 512 號(hào),自 2008 年 1 月 1 日起實(shí)施）。

（3）《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2 號(hào)）。

（4）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698 號(hào)）。

（5）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2015 年第 7 號(hào)）。

財(cái)忠反避稅案例

【例 17-1】新加坡 A 公司持有新加坡 B 公司 100%的股權(quán),新加坡 B 公司持有重慶合資公司 C 公司31.6%的股權(quán),現(xiàn)在 A 公司將其持有的 B 公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 D 公司。由于 B 公司位于新加坡,應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于新加坡,中國(guó)對(duì)該筆所得沒(méi)有征稅權(quán)。新加坡 A 公司通過(guò)轉(zhuǎn)讓為控制重慶合資公司權(quán)益而在新加坡成立的中間控股公司的股權(quán),以達(dá)到轉(zhuǎn)讓其在重慶合資公司的權(quán)益性投資的目的。由于目標(biāo)公司（B 公司）是一家新加坡公司,而且有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易并未涉及對(duì)重慶合資公司（C 公司）股權(quán)的任何直接轉(zhuǎn)讓,所以從技術(shù)上來(lái)講,該交易的轉(zhuǎn)讓所得并不是來(lái)源于中國(guó),無(wú)須在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅。然而,重慶國(guó)稅則對(duì)此有不同的分析與結(jié)論：首先,目標(biāo)公司除了在轉(zhuǎn)讓時(shí)持有重慶合資公司 31.6%的股權(quán)外,沒(méi)有從事任何其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

基于上述情況,轉(zhuǎn)讓方新加坡公司（A 公司）轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司的交易,本質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓重慶合資公司的股權(quán)。因此,在請(qǐng)示國(guó)稅總局后,重慶國(guó)稅得出的結(jié)論是：新加坡控股公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于中國(guó)。因此,依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第 3 條及《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第 13 條的規(guī)定,中國(guó)有權(quán)對(duì)轉(zhuǎn)讓方新加坡公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅。重慶國(guó)稅在 2008 年 5 月提出中國(guó)對(duì)上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易所得有征稅權(quán)的論點(diǎn),并在 2008 年 10 月按照上述結(jié)論對(duì)轉(zhuǎn)讓所得做出了處理。最終,重慶國(guó)稅對(duì)轉(zhuǎn)讓方新加坡公司所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收了 98萬(wàn)元人民幣（約合 14.5 萬(wàn)美元）的預(yù)提所得稅。

反避稅案例

【例 17-2】揚(yáng)州 A 公司是一家從事大口徑無(wú)縫鋼管及相關(guān)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、制造和銷(xiāo)售的公司,注冊(cè)資本 1.6 億元人民幣。2007—2009 年銷(xiāo)售收入分別為 13.65 億元、30.62 億元和 20.57 億元。2007—2009年稅前利潤(rùn)分別為 3.99 億元、10.34 億元和 5.84 億元。2007—2009 年各項(xiàng)稅金分別為 9 196 萬(wàn)元、15973 萬(wàn)元和 30 940 萬(wàn)元。揚(yáng)州 A 公司被間接轉(zhuǎn)讓之前,其公司投資方發(fā)生過(guò)兩次變更,對(duì)應(yīng)兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)旱谝淮喂蓹?quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于 2007 年 3 月,股權(quán)轉(zhuǎn)讓前,張先生 100%持股揚(yáng)州 A 公司；股權(quán)轉(zhuǎn)讓后,張先生持有揚(yáng)州 A 公司 51%的股權(quán),開(kāi)曼群島 K 公司持有揚(yáng)州 A 公司 49%的股權(quán)。第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于 2007年 11 月,開(kāi)曼群島 K 公司持有香港 K 公司 100%股權(quán),開(kāi)曼群島 K 公司將其持有的揚(yáng)州 A 公司 49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港 K 公司,此時(shí),股權(quán)結(jié)構(gòu)變更為張先生持有揚(yáng)州 A 公司 51%的股權(quán),香港 K 公司持有揚(yáng)州 A 公司 49%的股權(quán),開(kāi)曼群島 K 公司持有香港 K 公司 100%股權(quán)。2008 年 9 月,境外投資方名稱(chēng)發(fā)生變更,香港K 公司更名為香港 A 公司。2010 年 1 月 14 日,開(kāi)曼群島 K 公司將其持有的香港 A 公司 100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港 S 公司,美國(guó) S 公司持有香港 S 公司 100%的股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為美國(guó) S 公司持有香港 S 公司 100%的股權(quán),香港 S 公司持有香港 A 公司 100%的股權(quán),香港 A 公司持有揚(yáng)州 A 公司 49%的股權(quán)。

2009 年年初,潛在的收購(gòu)者來(lái)考察揚(yáng)州 A 公司,該地國(guó)稅局通過(guò)與政府部門(mén)溝通,獲得了該公司的外方股權(quán)有可能轉(zhuǎn)讓的線索。國(guó)稅局積極與揚(yáng)州 A 公司的財(cái)務(wù)人員和高管聯(lián)系,了解該公司股權(quán)可能被轉(zhuǎn)讓的形式,及時(shí)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào),尋求政策支持,同時(shí)持續(xù)監(jiān)控,說(shuō)服中方積極配合調(diào)查。2009 年 12月,國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了國(guó)稅函〔2009〕698 號(hào)文,對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行了規(guī)范,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)向揚(yáng)州 A 公司及其股東發(fā)送該文件并傳達(dá)相關(guān)的稅收政策,做好政策宣傳。2010 年 1 月 29 日,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與揚(yáng)州 A 公司 49%股權(quán)的實(shí)際控制方代表及其稅務(wù)代理人進(jìn)行首次接觸,初步了解交易情況和交易實(shí)質(zhì),并要求其提供 698 號(hào)文規(guī)定的資料。開(kāi)曼群島 K 公司認(rèn)為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)沒(méi)有納稅義務(wù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)分析,認(rèn)為該筆間接轉(zhuǎn)讓符合國(guó)稅函〔2009〕698 號(hào)文第 5 條要求提供資料的間接轉(zhuǎn)讓的條件。香港對(duì)其居民的境外所得不征稅,按 698 號(hào)文要求,開(kāi)曼群島 K 公司應(yīng)提供文件所列的相關(guān)資料。2010 年 2 月初,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向開(kāi)曼群島 K 公司發(fā)出“稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)”,要求其根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕698 號(hào)文提供相關(guān)資料。

同時(shí),主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓方香港 S 公司發(fā)出“稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)”,要求其履行扣繳義務(wù)。香港 S 公司回復(fù)：交易于 2010 年 1 月 14 日完成；若涉及納稅義務(wù), 根據(jù)其與開(kāi)曼群島 K 公司的協(xié)議,應(yīng)由開(kāi)曼群島 K 公司履行。開(kāi)曼群島 K 公司迫于香港 S 公司方面的壓力,開(kāi)始配合稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料。2 月 16 日,稅務(wù)機(jī)關(guān)收到開(kāi)曼群島 K 公司提交的三份文件：①與香港 S 公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議；②開(kāi)曼群島 K 公司在 2007 年 3 月取得揚(yáng)州 A 公司 49%股權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議；③商務(wù)部門(mén)對(duì)于開(kāi)曼群島 K 公司將其持有揚(yáng)州 A 公司 49%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其在香港設(shè)立的全資子公司香港 K 公司的批復(fù),以及相關(guān)批準(zhǔn)證書(shū)及揚(yáng)州 A 公司在股權(quán)變更后的企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照。經(jīng)審核,稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為開(kāi)曼群島 K 提供的資料并不完整,且未辦理延期提供的申請(qǐng)。

3 月初,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向其發(fā)出責(zé)令限期改正通知書(shū)。3 月 5 日,稅務(wù)機(jī)關(guān)收到開(kāi)曼群島 K 公司提供的以下資料：①香港 A 公司審計(jì)報(bào)告；②香港 A 公司財(cái)務(wù)報(bào)表；③香港 A 公司董事會(huì)名單；④香港 A 公司納稅申報(bào)資料；⑤轉(zhuǎn)讓香港 A 公司的股權(quán)交易說(shuō)明（開(kāi)曼群島 K 公司撰寫(xiě)）。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)審查,發(fā)現(xiàn)香港 A 公司無(wú)雇員（未列示支付其委派擔(dān)任揚(yáng)州 A 公司董事會(huì)成員、財(cái)務(wù)總監(jiān)和運(yùn)營(yíng)總監(jiān)的人員工資費(fèi)用）、無(wú)其他資產(chǎn)（無(wú)現(xiàn)金資產(chǎn),成立時(shí)股本只有 1 萬(wàn)港幣）、無(wú)其他負(fù)債、無(wú)其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（無(wú)其他經(jīng)營(yíng)收入與其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)從外網(wǎng)了解到擁有香港 S 公司 100%股權(quán)的美國(guó) S 公司是一家美國(guó)上市公司,2010 年 1月 14 日其網(wǎng)站新聞宣布收購(gòu)揚(yáng)州 A 公司 49%股份交易已經(jīng)完成,新聞稿件中未提及香港 A 公司。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)得出初步結(jié)論：香港 A 公司為無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的空殼公司,境外投資方 K 公司轉(zhuǎn)讓香港 A 公司的目的就是轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州 A 公司,該間接轉(zhuǎn)讓行為規(guī)避了我國(guó)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕698 號(hào)文規(guī)定報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核后,認(rèn)為應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性,否定境外投資方即香港 A 公司的存在,并對(duì)該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收非居民企業(yè)所得稅。2010 年 3 月 18 日,國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)管理司有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)專(zhuān)程到江都區(qū)國(guó)稅局,與江蘇省局大企業(yè)和國(guó)際稅收管理處、揚(yáng)州市局、江都區(qū)局共同就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)進(jìn)行了審核,一致認(rèn)定,這次股權(quán)轉(zhuǎn)讓盡管形式上是轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán),但實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州某公司的外方股權(quán),應(yīng)在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù),予以征稅。根據(jù)稅務(wù)總局的審核結(jié)果,4 月 2 日、21 日,江都區(qū)國(guó)稅局向揚(yáng)州某公司先后發(fā)出相關(guān)文書(shū),通知其股權(quán)轉(zhuǎn)讓在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù),應(yīng)申報(bào)納稅。經(jīng)過(guò)數(shù)次艱難談判、交涉后,4 月 29 日,江都區(qū)國(guó)稅局收到了揚(yáng)州某公司的非居民企業(yè)所得稅申報(bào)表。5 月 18 日上午,1.73 億元稅款順利繳入國(guó)庫(kù)。

應(yīng)對(duì)反避稅策略

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)否定中間層公司的存在來(lái)反對(duì)通過(guò)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)來(lái)避稅的行為應(yīng)當(dāng)具備以下要件：①?zèng)]有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；②不具有合理商業(yè)目的；③規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。關(guān)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷應(yīng)當(dāng)從該企業(yè)的注冊(cè)資本、資產(chǎn)和負(fù)債情況、雇員數(shù)量、是否實(shí)際從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方面來(lái)考察。純粹的控股公司一般屬于無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)。是否具有合理商業(yè)目的應(yīng)當(dāng)從企業(yè)整體股權(quán)架構(gòu)所欲實(shí)現(xiàn)的目的及其所面臨的法律環(huán)境來(lái)判斷。一般而言,間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的合理商業(yè)目的包括規(guī)避外匯管制、規(guī)避外商投資企業(yè)審批限制、增加投資者身份的隱蔽性、方便投資和撤資等,節(jié)稅本身不屬于合理商業(yè)目的。但在追求合理商業(yè)目的的同時(shí)進(jìn)行節(jié)稅也被認(rèn)為具有合理商業(yè)目的。是否規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)主要看否定該中間層公司后中國(guó)是否取得了征稅權(quán),如果中國(guó)仍然無(wú)法取得征稅權(quán)或者按照中國(guó)稅法規(guī)定是免稅的,則不能認(rèn)為其規(guī)避了企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅時(shí)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以上條件才能否定中間層公司的存在。就揚(yáng)州公司反避稅案來(lái)看,稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然并未完全證明其滿足上述三個(gè)條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)主要論證了第一、第三兩個(gè)條件。從案件所述情形來(lái)看,本案的確符合第一、第三兩個(gè)條件。但稅務(wù)機(jī)關(guān)并未證明本案中的相關(guān)當(dāng)事人這樣設(shè)計(jì)轉(zhuǎn)讓方案不具有合理商業(yè)目的。當(dāng)然,本案當(dāng)事人也并未提出其合理商業(yè)目的,從而爭(zhēng)取免稅待遇?？赡茉蛴袃蓚€(gè)：第一,當(dāng)事人在客觀上的確沒(méi)有合理商業(yè)目的,僅僅是為了避稅；第二,當(dāng)事人有其他合理商業(yè)目的,但并不清楚中國(guó)稅法的規(guī)定,沒(méi)有很好地維護(hù)自身權(quán)益。應(yīng)對(duì)策略主要是避免構(gòu)成上述第一、第二兩個(gè)條件。為了避免被認(rèn)為沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),企業(yè)應(yīng)當(dāng)有足夠的注冊(cè)資本,應(yīng)當(dāng)有適當(dāng)數(shù)量的員工,應(yīng)當(dāng)開(kāi)展適當(dāng)?shù)纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),具有相對(duì)復(fù)雜的資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)。為了避免被認(rèn)為不具有合理商業(yè)目的,應(yīng)當(dāng)充分挖掘企業(yè)稅收財(cái)忠節(jié)稅案例除了節(jié)稅以外的合理商業(yè)目的。