虛開增值稅發(fā)票罪是指為了牟取非法經(jīng)濟利益，故意違反國家發(fā)票管理規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票，給國家造成損失的行為。

本罪在客觀方面表現(xiàn)為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。虛開增值稅專用發(fā)票，是指開票人為了取得非法所得或者牟取其他私利的目的，在本人沒有貨物銷售或沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)的情況下而開具專用發(fā)票，或者即使有貨物銷售或者提供了應(yīng)稅勞務(wù)但開具內(nèi)容不實的專用發(fā)票直接給受票方，用以騙取抵扣稅款或出口退稅的行為。

虛開增值稅發(fā)票行為可以分為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種違法形式，其主要犯罪手段為：

一是開具“大頭小尾”的增值稅專用發(fā)票。銷貨方開具增值稅發(fā)票時，在存根聯(lián)、記賬聯(lián)填寫較小數(shù)額，在發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)上填寫較大數(shù)額。銷貨方在納稅時出示記賬聯(lián)，數(shù)額較小，銷項稅額相應(yīng)減少；購貨方以抵扣聯(lián)抵扣進項稅，數(shù)額較大，抵扣稅額相應(yīng)增多。銷貨方和購貨方均可通過此種方式偷逃國家稅款。

二是“拆本使用”，單聯(lián)填開發(fā)票。銷貨方把整本發(fā)票拆開使用，自己保存的發(fā)票存根聯(lián)和記賬聯(lián)按照商品的實際交易額填寫，開給購貨方的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)填寫較大數(shù)額，從而使購貨方達到多抵扣增值稅稅款的目的。

三是“撕聯(lián)填開”發(fā)票，又稱“鴛鴦票”。將增值稅發(fā)票的記賬聯(lián)、抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、存根聯(lián)拆分使用，各聯(lián)內(nèi)容不一致。

四是“對開”。即開票方與受票方在無貿(mào)易背景的前提下，互相為對方虛開增值稅發(fā)票，互為開票方和受票方。

五是“環(huán)開”。即幾家關(guān)聯(lián)單位或個人串通，在無貿(mào)易背景的前提下，一個接一個，成環(huán)狀虛開增值稅發(fā)票。

六是“代開”。即開票方應(yīng)第三方要求，按其指定的受票方名稱、商品品種、數(shù)量、金額等虛開增值稅發(fā)票。

本罪行為模式的認定關(guān)鍵在于如何認定“虛開”。在司法實務(wù)界，對“虛開”的認定還存在很大的分歧。

最高人民法院研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研[2015]58號）規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票論處”。根據(jù)以上規(guī)定，基于真實購買貨物的價款讓他人代開增值稅發(fā)票，不存在因接受以上發(fā)票抵扣而造成的稅收損失的問題，因而也就不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》第1條第1款規(guī)定：“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發(fā)票’：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(2)有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；(3)進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”。根據(jù)以上規(guī)定，只有在“沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)”或“有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但金額不實的”情況下才構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

但是第3項的行為模式描述，似乎認定了代開發(fā)票和有貨虛開也成立“虛開”行為。

所謂“有貨虛開”，其本質(zhì)是指買方企業(yè)在真實購買了貨物后，由于賣方企業(yè)或個人無法提供增值稅專用發(fā)票，造成買方企業(yè)無法進行抵扣，從而由他方代開增值稅專用發(fā)票，進行抵扣稅款的行為，其目的不是為了騙取國家稅款，在客觀上也未給國家稅款造成損失，而是為了抵扣在真實貨物交易過程中應(yīng)該抵扣的稅款。

如何對“有貨虛開”進行法律定性，要綜合分析整個案件的事實，而不能僅僅局限于案件的表面。在表面上“有貨虛開”看似虛開，但從實質(zhì)上看卻是“實開”，因為受票企業(yè)主觀上不存在騙取國家稅款的故意，客觀上也不會造成國家稅款損失，這種如實代開行為實質(zhì)上并不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開”規(guī)定。對此，最高人民法院《復(fù)函》第2條(法研[2015]58號)已做出了明確的解釋。

青島市中級人民法院（2017）魯02刑再2號《刑事判決書》。該案中原審被告人崔志祥因虛開用于抵扣稅款發(fā)票，曾先后被山東省沂源縣人民法院、淄博市中級人民法院認定構(gòu)成犯罪并判刑。后經(jīng)多次申訴，山東省高級人民法院指令青島市中級人民法院對本案進行再審。青島中院再審認為，崔志祥沒有騙稅目的，找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑借找其他公司代開發(fā)票的行為就認定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪刑相適應(yīng)原則。原審法院認定原審上訴人崔志祥犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的事實不清、證據(jù)不足。故重新做出終審判決：撤銷原判決，被告人崔志祥無罪。

江蘇省泰州市中級人民法院（2015）泰中刑二終字第00150號《刑事判決書》，石家莊市中級人民法院（2017）冀01刑終334號《刑事判決書》等，其中石家莊市中級人民法院在終審判決中還直接引用了最高法院（法研【2015】58號）復(fù)函的解釋。以上終審判決，從是否具有騙取國家稅款的目的出發(fā)，認定“有貨虛開”不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，為正確適用刑法對“有貨虛開”進行定性起到了很好的示范作用。

2018年12月4日，最高人民法院對外發(fā)布一批保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例。其中張某強虛開增值稅專用發(fā)票案，對于指導(dǎo)全國法院在司法審判中按照“罪刑法定、疑罪從無”的原則，處理類似案件具有重要的指導(dǎo)意義。某州市人民法院一審認定被告人張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，張某強在法定期限內(nèi)沒有上訴，檢察院未抗訴。某州市人民法院依法逐級報請最高人民法院核準。最高人民法院經(jīng)復(fù)核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。某州市人民法院認定張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于適用法律錯誤。據(jù)此，最高人民法院裁定：不核準并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經(jīng)某州市人民法院重審后，依法宣告張某強無罪。

因此，對待“有貨虛開”問題，應(yīng)嚴格按照我國《刑法》的規(guī)定和最高法院的司法解釋去分別處理，不能法外定罪。

涉稅犯罪辯護專業(yè)律師：陸向輝律師