個(gè)人消費(fèi)企業(yè)報(bào)銷的正確稅務(wù)處理

彭懷文

在企業(yè)中，尤其是民營(yíng)企業(yè)中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)將個(gè)人消費(fèi)在企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)銷的情形。針對(duì)個(gè)人消費(fèi)，增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅都有專門的規(guī)定。

最近，筆者就看到個(gè)人消費(fèi)在企業(yè)報(bào)銷而被稅務(wù)稽查處理的案例。

案例簡(jiǎn)介：

納稅人名稱：肥城***建筑材料有限公司

行政處罰決定書文號(hào)：泰安稅稽二 罰 〔2022〕 75 號(hào)

處罰類別：逃避繳納稅款

處罰事由：

通過檢查你單位相關(guān)的明細(xì)賬簿、記賬憑證等資料，發(fā)現(xiàn)稅收違法問題如下：

你單位2019年12月第0003號(hào)憑證中在“管理費(fèi)用—差旅費(fèi)”科目下列支“青島—迪拜”飛機(jī)票14448.00 元。

經(jīng)調(diào)查核實(shí)及對(duì)你單位財(cái)務(wù)人員孫某某的詢問，你單位在迪拜沒有承包合同、沒有承包工程，此項(xiàng)費(fèi)用支出與企業(yè)取得應(yīng)納稅收入的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，造成你單位多列支了成本14448.00元。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”之規(guī)定，應(yīng)調(diào)增2019年應(yīng)納稅所得額14448.00 元。

（其他事項(xiàng)略）

以上合計(jì)應(yīng)調(diào)增2019年應(yīng)納稅所得額18442.80元。

發(fā)現(xiàn)的涉稅問題如下：（計(jì)算依據(jù)及過程略）本次檢查應(yīng)補(bǔ)繳2019年度當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額18442.80×25%×20%=922.14 元。

處罰依據(jù)：《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（中華人民共和國(guó)主席令第49號(hào)）第六十三條第一款“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”及 根據(jù)《山東省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》第三條“對(duì)納稅信用等級(jí)為D級(jí)的納稅人，發(fā)布稅收違法違規(guī)行為的，不得適用規(guī)定處罰內(nèi)的最低標(biāo)準(zhǔn)。按金額幅度處罰的，最低標(biāo)準(zhǔn)上浮10%，按比例幅度處罰的，最低標(biāo)準(zhǔn)增加10%”之規(guī)定

處罰結(jié)果：決定對(duì)你單位處少繳2019年度企業(yè)所得稅0.6倍的涉稅罰款553.28元。

處罰生效期：2022-11-18

處罰機(jī)關(guān)：國(guó)家稅務(wù)總局泰安市稅務(wù)局第二稽查局

由此可見，個(gè)人消費(fèi)在企業(yè)報(bào)銷的，如果稅務(wù)處理不正確，將會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、增值稅

（一）個(gè)人消費(fèi)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣

財(cái)稅（2016）36號(hào)附件1第二十七條規(guī)定：“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

(一)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。

納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)?！?/p>

《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；……”

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十二條規(guī)定：條例第十條第(一)項(xiàng)所稱個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。

從上述規(guī)定可以看出，增值稅方面對(duì)于“個(gè)人消費(fèi)”，是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。“交際應(yīng)酬費(fèi)”與集體福利，在本質(zhì)上也是個(gè)人消費(fèi)，因此，稅法單獨(dú)或解釋歸屬個(gè)人消費(fèi)，也是同樣不得稅前扣除。

對(duì)于“個(gè)人消費(fèi)”的范圍，稅法沒有明確界定，因此，實(shí)務(wù)中除明顯屬于個(gè)人消費(fèi)外，也經(jīng)常就某項(xiàng)支出是否屬于個(gè)人消費(fèi)發(fā)生稅企爭(zhēng)議。比較明顯屬于個(gè)人消費(fèi)的，包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的奶粉、尿不濕、化妝品、高檔服裝、名牌手表等。但是，對(duì)于汽車及其后續(xù)費(fèi)用等，經(jīng)常就會(huì)出現(xiàn)到底屬于個(gè)人消費(fèi)還是企業(yè)支出的爭(zhēng)議。

企業(yè)需要依法區(qū)分個(gè)人消費(fèi)，然后對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已經(jīng)抵扣的要及時(shí)做轉(zhuǎn)出。

（二）需要視同銷售的

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：……(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi); ……(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

財(cái)稅（2016）36號(hào)附件1第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)： (一)單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外?！?/p>

因此，企業(yè)無(wú)償贈(zèng)送禮品給客戶的，比如中秋節(jié)向客戶無(wú)償贈(zèng)送月餅，會(huì)計(jì)核算也通常計(jì)入“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”（或交際應(yīng)酬費(fèi)），也可能是“個(gè)人消費(fèi)”，但是增值稅規(guī)定“無(wú)償贈(zèng)送”需要視同銷售繳納增值稅，在視同繳納增值稅情形下其取得的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣。

或者企業(yè)以自己的服務(wù)無(wú)償招待客戶的，比如餐飲企業(yè)招待客戶，其提供的餐飲服務(wù)也是需要視同銷售繳納增值稅的，進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。

（三）不征增值稅

財(cái)稅（2016）36號(hào)附件1第十條規(guī)定，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但屬于下列非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情形除外：……(三)單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)。

比如，企業(yè)給員工提供免費(fèi)餐、集體宿舍等服務(wù)的，雖然是員工個(gè)人消費(fèi)的，就不需要繳納增值稅。

二、企業(yè)所得稅：個(gè)人消費(fèi)支出并非全部不得稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

對(duì)于個(gè)人消費(fèi)，參照前面的增值稅規(guī)定，按照消費(fèi)者個(gè)人身份的不同，包括三類人：企業(yè)職工、企業(yè)個(gè)人投資者及其關(guān)聯(lián)人、企業(yè)的客戶等。

對(duì)于這三類人，因?yàn)樯矸莶煌?，其個(gè)人消費(fèi)的稅前扣除也不一樣。

（一）企業(yè)給職工的“個(gè)人消費(fèi)”——滿足規(guī)定的應(yīng)作為“福利費(fèi)支出”進(jìn)行稅前扣除

在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函（2009）3號(hào)）對(duì)職工福利費(fèi)以正列舉的形式明確了其列支范圍：

1.尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。

2.為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。

3.按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

前述稽查案例中，如果報(bào)銷的“青島——迪拜”飛機(jī)票的是企業(yè)員工（包括在公司任職的股東），不在國(guó)稅函（2009）3號(hào)規(guī)定的“職工福利費(fèi)”列舉的范圍內(nèi)，不能以“福利費(fèi)支出”進(jìn)行稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函（2009）3號(hào)）對(duì)職工福利費(fèi)明確規(guī)定了職工福利費(fèi)的核算要求：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。

（二）個(gè)人消費(fèi)是個(gè)人投資者、家人及其相關(guān)人——不得稅前扣除

對(duì)于企業(yè)投資者及其關(guān)聯(lián)人的個(gè)人消費(fèi)，依照《企業(yè)所得稅法》第十條和財(cái)稅[2003]158號(hào)規(guī)定，屬于“與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出”，不得稅前扣除。

1.《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅[2003]158號(hào)）第一條規(guī)定：

除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的其他企業(yè)的個(gè)人投資者，以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的消費(fèi)性支出及購(gòu)買汽車、住房等財(cái)產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

企業(yè)的上述支出不允許在所得稅前扣除。

2.《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：……（八）與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出。

（三）個(gè)人消費(fèi)是客戶——限額扣除

對(duì)于企業(yè)客戶（客人）的個(gè)人消費(fèi)，是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理等活動(dòng)中用于接待應(yīng)酬而支付的各種費(fèi)用，主要包括業(yè)務(wù)洽談、產(chǎn)品推銷、對(duì)外聯(lián)絡(luò)、公關(guān)交往、會(huì)議接待、來賓接待等所發(fā)生的費(fèi)用。例如招待飯費(fèi)、招待用煙茶、交通費(fèi)等，作為“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”在稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。

綜上，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的屬于個(gè)人消費(fèi)的情形，企業(yè)應(yīng)依法做出合理區(qū)分，依法可以稅前扣除的，可以按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除；如果屬于不得稅前扣除的或限額扣除的，則應(yīng)按規(guī)定做納稅調(diào)增。

（四）視同銷售

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。　(一)用于市場(chǎng)推廣或銷售； (二)用于交際應(yīng)酬； (三)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利； (四)用于股息分配； (五)用于對(duì)外捐贈(zèng)； (六)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

因此，前述的三種“個(gè)人消費(fèi)”情形，除支出本身不得稅前扣除或限額扣除外，如果涉及到視同銷售的，還需要做視同銷售處理。

三、個(gè)人所得稅：個(gè)人消費(fèi)可能需要交稅

接企業(yè)所得稅的個(gè)人消費(fèi)對(duì)人員身份的分類，不同身份的人員對(duì)應(yīng)著不同的個(gè)人所得稅處理。

（一）個(gè)人投資者及關(guān)聯(lián)人

個(gè)人消費(fèi)身份時(shí)企業(yè)投資者及其家庭成員等關(guān)聯(lián)人的，依照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅[2003]158號(hào)）第一條規(guī)定：除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的其他企業(yè)的個(gè)人投資者，以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的消費(fèi)性支出及購(gòu)買汽車、住房等財(cái)產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

（二）企業(yè)員工

個(gè)人消費(fèi)身份是企業(yè)員工的，屬于福利性質(zhì)的，按照法理應(yīng)并入當(dāng)月的工資并以“工資薪金所得”項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅。不過，對(duì)于屬于集體福利性質(zhì)的，但是無(wú)法量化到個(gè)人的，暫不征收個(gè)人所得稅，比如企業(yè)免費(fèi)招待員工聚餐吃飯的。

（三）外部客人

個(gè)人消費(fèi)身份是企業(yè)客戶（客人）的，在個(gè)人所得稅方面也是需要分為兩種情況，對(duì)于吃吃喝喝等無(wú)法量化的，實(shí)務(wù)中也是暫不征收個(gè)人所得稅；但是，對(duì)于向客戶（客人）無(wú)償贈(zèng)送禮品的，除屬于消費(fèi)積分兌換等外，需要按照“偶然所得”扣繳個(gè)人所得稅。

1.征個(gè)稅的政策依據(jù)

《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào)）第三條規(guī)定：

企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品（包括網(wǎng)絡(luò)紅包，下同），以及企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，個(gè)人取得的禮品收入，按照“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但企業(yè)贈(zèng)送的具有價(jià)格折扣或折讓性質(zhì)的消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。

前款所稱禮品收入的應(yīng)納稅所得額按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕50號(hào)）第三條規(guī)定計(jì)算。

2.不征個(gè)稅的政策依據(jù)

依照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕50號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)在銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)過程中向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個(gè)人所得稅：1.企業(yè)通過價(jià)格折扣、折讓方式向個(gè)人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)；2.企業(yè)在向個(gè)人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對(duì)個(gè)人購(gòu)買手機(jī)贈(zèng)話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購(gòu)話費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等；3.企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品。

PS：前面列舉的稅務(wù)稽查案例，對(duì)照個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，就可以看稅務(wù)局的處罰是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，既然已?jīng)認(rèn)定了“青島——迪拜”的飛機(jī)票是“與收入無(wú)關(guān)的支出”，且該項(xiàng)支出屬于個(gè)人消費(fèi)，那么無(wú)論是該飛機(jī)票的實(shí)際報(bào)銷人屬于企業(yè)的個(gè)人投資人及關(guān)聯(lián)人、企業(yè)員工、企業(yè)外部人，都會(huì)涉及到個(gè)人所得稅的問題。而稅務(wù)稽查結(jié)果中，對(duì)于個(gè)人所得稅問題是只字未提，明顯是欠妥當(dāng)?shù)摹?/p>

將前述的稅務(wù)處理，做一個(gè)思維導(dǎo)圖總結(jié)如下：