來源：品稅閣

摘要：應納稅所得額從300萬元增長1萬元至301萬元時，實際稅負卻急劇增長17.5%;而當應納稅所得額為366.67萬元時，稅后利潤幾乎與應納稅所得額為300萬元時相等，也就是說當應納稅所得額大于300萬元小于366.67萬元之間時，增加的應納稅所得額小于增加的稅負。

　3月5日十三屆全國人民代表大會第四次會議在北京人民大會堂開幕，國務院總理李克強代表國務院向大會作政府工作報告，其中提到：

　　對小微企業(yè)和個體工商戶年應納稅所得額不到100萬元的部分，在現行優(yōu)惠政策基礎上，再減半征收所得稅。延續(xù)執(zhí)行企業(yè)研發(fā)費用加計扣除75%政策，將制造業(yè)企業(yè)加計扣除比例提高到100%。

　　對于小型微利企業(yè)稅收政策，為享受這一稅收優(yōu)惠，許多企業(yè)勢必進行稅收籌劃，但以下幾個方面如果籌劃不當容易引發(fā)風險或失敗，應引起關注：

　　1、關注臨界點稅負，用對稅收籌劃方法

　　根據政府工作報告中關于小型微利企業(yè)的相關內容，結合《財政部 稅務總局關于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)規(guī)定：對小型微利企業(yè)年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

　　小微企業(yè)臨界點主要是應納稅所得額300萬及366.67萬元兩個時點。

注：品稅閣logo遮攔處為“25%”

　　從上圖可見，應納稅所得額從300萬元增長1萬元至301萬元時，實際稅負卻急劇增長17.5%;而當應納稅所得額為366.67萬元時，稅后利潤幾乎與應納稅所得額為300萬元時相等，也就是說當應納稅所得額大于300萬元小于366.67萬元之間時，增加的應納稅所得額小于增加的稅負。

　　因此，對于應納稅所得額大于300萬元，尤其是處于300-366.67這個區(qū)間的企業(yè)，應通過合法合理的稅收籌劃將所得額降至300萬元以下。

　　但如果籌劃不科學則可能出現南轅北轍、適得其反的現象。

　　【案例1】A企業(yè)2020年職工人數38人，資產總額1200萬元，預計當年應納稅所得額310萬元。該企業(yè)試圖將所得額降至300萬元以下，于是通過公益性社會組織向目標脫貧地區(qū)捐贈80萬元。

　　分析：若不捐贈，則應交所得稅310*25%=77.5萬元，稅后凈利潤為232.5萬元。而捐贈后該企業(yè)應納稅所得額為230萬元，應交所得稅為100*2.5%+130*10%=15.5萬元，稅后凈利潤為214.5萬元，反而小于不捐贈的稅后凈利潤。為什么?這是因為捐贈成本(80)大于節(jié)稅效益(62)，撿了芝麻丟了西瓜，導致籌劃失敗。

　　提醒：臨界點的籌劃手段很多，常見的有遞延收入法、存貨計價選擇法、固定資產加速折舊、研發(fā)費加計扣除、費用支出法等等。但若不考慮其他因素，僅從提高稅后收益角度來說，不管哪種方法，必須科學合理，否則籌劃必然失敗。

　　2、關注組織形式籌劃法，綜合進行分析決策

　　所謂組織形式籌劃法，就是將一家企業(yè)分離成兩家或多家企業(yè)，這是種比較有效的籌劃方法，因為通過分離，不僅能同時降低資產總額、職工人數、應納稅所得額等三項小型微利企業(yè)核心指標，還可提高費用限額的扣除基數。例如，將銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司，通過將產品銷售給銷售公司，再由銷售公司實現對外銷售，可以直接帶來近倍的銷售收入，達到提高廣告費和業(yè)務招待費扣除基數的目的。另外，分離后有可能降低增值稅稅負(一般納稅人變成小規(guī)模納稅人)，可謂是一舉多得、一箭多雕。

　　但這種方法如果運用不得當，同樣會出現籌劃失敗情況。

　　【案例2】A公司從事水泥制造銷售，2020年應納稅所得額650萬元。該企業(yè)下設分公司B，規(guī)模較小，負責后續(xù)投資的一條水泥生產線的建設與運營。為使B享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠，該企業(yè)2021年12月份將B注銷后重新注冊為獨立核算的子公司。2021年度，A公司應納稅所得額600萬元，B由于新投的生產線建設周期長且投入較大，虧損310萬元。

　　分析：假如B仍然是分公司，2021年度合計應納所得稅為(600-310-100)*10%+100*2.5%=21.5萬元;采取母子公司形式后，由于是分別交所得稅，A的盈利和B的虧損之間沒有辦法實現抵消，因此合計需繳納所得稅600*25%=150萬元，不僅未少繳，反而多交所得稅150-21.5=128.5萬元!

　　提醒：運用組織形式法時，不能僅僅為了享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠而強行籌劃，一定要根據企業(yè)的實際情況，在綜合考慮行業(yè)特點、生命周期、管理成本、融資難度、現金流量、企業(yè)信譽等因素的基礎上，分情形進行區(qū)別運用：例如企業(yè)在異地設立的只為內部提供相關服務的機構、投資周期比較長的項目等，就不合適采用子公司形式;而對于需要跨省設立的下屬機構、風險比較高的項目等，就適合采取子公司形式。

　　此外，對于運用存貨計價選擇法、購入大額固定資產后一次性扣除等辦法進行籌劃的，也不能僅考慮節(jié)稅效益，而要根據企業(yè)的實際情況，綜合考慮稅后利潤、資金占用、財務目標、融資難度等各種因素。如存貨計價選擇法，有時節(jié)稅效益最大、現金流量也最大的方案稅后凈利潤卻最低，這時企業(yè)必須綜合權衡利弊后，根據自身情況擇優(yōu)選擇。

　　3、關注“資產總額”指標的籌劃，保持穩(wěn)定的資本結構

　　資產總額指企業(yè)擁有或控制的全部資產。包括流動資產、長期投資、固定資產、無形及遞延資產、其他長期資產等，即為企業(yè)資產負債表的資產總計項。財稅〔2019〕13號規(guī)定：小型微利企業(yè)資產總額不應超過5000萬元。因此，如想符合小型微利企業(yè)標準，需重視該指標的籌劃，其操作中應需關注的事項有：

　　1、注意籌劃方法選擇。在結合企業(yè)實際基礎上，優(yōu)先運用能同時解決應納稅所得額301萬元和資產總額5001萬元問題的籌劃方法：如組織形式法、遞延收入法(注意要嚴格按照準則和稅法規(guī)定時點確認收入，防止出現推遲確認等舞弊行為)、租賃資產法、列支費用法、公益捐贈法等等，以達兩全其美之效。

　　如公益捐贈法：此法不僅能同時降低應納稅所得額和資產總額，還能展示企業(yè)社會責任感、提升自身形象。需強調的是：國家對重大事件或領域的捐贈行為稅收優(yōu)惠力度很大，如2003年企業(yè)捐贈用于SARS防治的支出(財稅[2003]106號)、用于目標脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出(國務院扶貧辦公告2019年第49號)、捐贈用于防治新型冠狀病毒的支出(財政部 稅務總局公告2020年第9號)均允許全額稅前扣除。

　　2、正確運用會計政策。在嚴格遵循會計準則等制度的基礎上，靈活進行會計處理，爭取稅收利益最大化。如按規(guī)定計提減值準備、存貨跌價準備、壞賬準備，對符合條件的固定資產進行加速折舊等等，以降低資產賬面價值。當然資產減值、加速折舊等可能涉及后續(xù)所得稅匯算清繳調整，但這二者不矛盾，小型微利企業(yè)“資產總額“指標數值大小是會計處理的結果，只要會計處理合法合規(guī)，稅法不會有異議;至于資產減值的稅務處理，您在計提時已減少了應納稅所得額，即便在匯繳清繳時做納稅調增，從全年來看也不影響應納稅所得額。

　　此外，還需注意由于會計處理錯誤導致不符合小型微利企業(yè)條件問題。

　　【案例3】甲企業(yè)資產總額按照全年季度平均值計算后為5010萬。企業(yè)核查后發(fā)現第四季度應收賬款與預收賬款存在200萬元的雙邊掛賬未有核銷。也就是前期預收一筆款，分錄為借：銀行存款200貸：預收賬款200，四季度末發(fā)生業(yè)務，會計分錄借方：應收賬款200貸：主營業(yè)務收入200(增值稅略)。

　　如果按照以上分錄處理的話，正常來說還需要做一個抵消分錄，也就是借：預收賬款200，貸：應收賬款200。但企業(yè)沒有這么做，導致應收賬款多200萬，資產總額虛增200萬。此外，應付賬款與預付賬款處理不當，其他應付與其他應收處理不當，也會發(fā)生以上同樣的問題，此處就不再舉例。

　　提醒：資產是會計的核心要素，是企業(yè)的償債能力、運營能力、風險程度的重要“風向標”，因此對“資產總額”指標進行籌劃時，要避免出現“過度籌劃”問題，簡單點說資產總額不是降的越低越好，應該保持在什么水平應結合負債總額、所有者權益等其他財務指標統(tǒng)籌考慮。

　　4、關注雙重優(yōu)惠政策，選擇最優(yōu)籌劃方案

　　【案例4】A公司是主要從事現代服務并且符合小型微利企業(yè)一般條件，一直以來公司的收入成本比較穩(wěn)定。2019年4月1日開始享受增值稅加計抵減，截止到年末企業(yè)發(fā)生了30萬元可抵扣的進項稅額。該公司在不享受增值稅加計抵減的情況下，年應納稅所得額是298萬元。

　　分析：《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號)明確：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業(yè)納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額(以下稱加計抵減政策)。

　　郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務按規(guī)定加計抵減的增值稅，在實際繳納增值稅時，賬務處理如下：

　　借：應交稅費——未交增值稅(實際應納稅額)

　　貸：銀行存款(實際繳納金額)

　　其他收益(企業(yè)會計準則)

　　因此，該企業(yè)抵減的應納稅額為30*10%=3萬元，全部計入“其他收益”?，F在的問題是企業(yè)到底應不應該享受加計抵減政策?

　　如果享受則應納所得稅為：(298+3)*25%=75.25萬元

　　如果不享受則應納所得稅為：(298-100)*10%+100*2.5%=22.3萬元

　　可以看出，如果享受增值稅加計抵減3萬元優(yōu)惠，則企業(yè)所得稅多繳納52.95萬元，進而使得公司整體稅負增加了49.95萬元。

　　提醒：在涉及小型微利企業(yè)雙重或多重優(yōu)惠政策影響時，不能不加分析地選擇享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠，應根據企業(yè)的實際情況，提前做好稅收籌劃，選擇最佳方案。尤其是應納稅所得額在臨界點(年應納稅所得額300萬元)附近時，更應慎重考慮。當然，如果此例中享受增值稅加計抵減不會引起企業(yè)所得稅的年應納稅所得額高出300萬，那就說明增值稅加計抵減遇上小型微利企業(yè)優(yōu)惠可以“愉快共處”，那就可以同時享受兩種稅收優(yōu)惠。

　　對于研發(fā)費加計扣除，有三個明細政策不好把握，納稅人在實操中容易出現用不準、用不足問題?，F梳理如下：

　　01、政府補助及加速折舊加速扣除疊加享受兩項政策

　　相關政策：1、企業(yè)取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發(fā)費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。----國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告(總局公告2017年第40號)

　　2、企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。----國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告(總局公告2017年第40號)

　　3、在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除。----財稅[2018]54號

　　【案例5】2020年安徽HSJN公司自動化生產線技改項目獲得財政補助300萬，用于補助當年研發(fā)項目已發(fā)生的科技人員人工費用支出，當年發(fā)生人工費用500萬元，會計選擇凈額法核算，稅務上做應稅收入處理：

　　1、發(fā)生研發(fā)費用

　　借：管理費用-研發(fā)費用? 500

　　貸：銀行存款? 500

　　2、收到政府補助

　　借：銀行存款? 300

　　貸：管理費用? 300

　　分析：稅務上以實際發(fā)生且未沖減政府補助的研發(fā)費用500萬元為基數加計扣除，應納稅所得額為：300-500-500*100%=-700萬元。

　　【案例6】2020年安徽HSJN公司自動化生產線技改項目獲得財政補助300萬，用于補助當年研發(fā)項目已發(fā)生的科技人員人工費用支出，當年發(fā)生人工費用500萬元，會計選擇凈額法核算，稅務上做不征稅收入處理：

　　1、發(fā)生研發(fā)費用

　　借：管理費用-研發(fā)費用? 500

　　貸：銀行存款? 500

　　2、收到政府補助

　　借：銀行存款? 300

　　貸：管理費用? 300

　　分析：收到的政府補助沖減研發(fā)費用，稅務上以沖減政府補助后的研發(fā)費用200萬元(500-300)為基數加計扣除，應納稅所得額為：300-500-200*100%=-400萬元。

　　可以看出，稅務上做應稅收入處理會使扣除的金額更多，享受更多的稅收優(yōu)惠。

　　【案例7】2020年安徽HSJN公司自動化生產線技改項目獲得財政補助300萬，用于購置一臺研發(fā)設備。假設價值300萬元(不考慮增值稅)，在當年1月計提折舊，設備使用期限10年，直線折舊，預計凈產值為0。會計選擇總額法處理(假設稅務上做應稅收入)：

　　1、收到補助

　　借：銀行存款? 300

　　貸：遞延收益? 300

　　2、購進設備

　　借：固定資產? 300

　　貸：銀行存款? 300

　　3、計提折舊

　　借：管理管理? 30

　　貸：累計折舊? 30

　　4、分攤遞延收益

　　借：遞延收益? 30

　　貸：其他收益? 30

　　情況一：設備折舊30萬在允許稅前扣除的基礎上可以加計扣除，此業(yè)務2021年應納稅所得額為：收入30萬-折舊30萬-加計扣除30*100%=-30萬元。

　　但是，如果今后9年企業(yè)沒有研發(fā)項目，就不能繼續(xù)享受加計扣除，故企業(yè)選擇加速折舊，如下：

　　情況二：將300萬研發(fā)設備一次性作稅前扣除，此業(yè)務應按稅所得額為：收入30萬-稅前折舊300萬-加計扣除300*100%=-570萬元。

　　可以看出，稅務上做加速折舊處理會使扣除的金額更多，享受更多的稅收優(yōu)惠。

　　總結論：政府補助如果涉及研發(fā)費加計扣除，應則選擇做“應稅收入+加速折舊”處理，這樣才能足額、及時享受稅收優(yōu)惠政策!

　　02、委托境外研發(fā)費用扣除額

　　【案例8】企業(yè)2021年委托境外機構研發(fā)產品，發(fā)生研發(fā)費用400萬元;當年企業(yè)境內研發(fā)活動共發(fā)生費用300萬元，請問可以在當年稅前扣除的境外研發(fā)費用合計為多少?

　　算法一：

　　1、實際發(fā)生境外研發(fā)費稅前扣除：400萬×80%=320萬

　　2、境外研發(fā)費的加計扣除：先用委托境外研發(fā)費320萬和境內研發(fā)費300萬的2/3(200萬)比較哪個小，然后用較小的金額加計扣除100%。也就是200×100%=200萬元。

　　3、扣除境外研發(fā)費用合計=320萬+200萬=520萬元。

　　算法二：

　　1、實際發(fā)生境外費用400萬元允許扣除

　　2、境外研發(fā)費的加計扣除：先用委托境外研發(fā)費320萬(400*80%)和境內研發(fā)費300萬的2/3(200萬)比較哪個小，然后用較小的金額加計扣除100%。也就是200×100%=200萬元。

　　3、扣除境外研發(fā)費用合計=400萬+200萬=600萬元。

　　到底哪種算法對呢?

　　分析：第一種算法錯誤，錯在第一步。之所以會產生錯誤，因為財稅[2018]64號是這樣規(guī)定的：“委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除?！?/p>

　　單看文件這句話，感覺答案做得沒錯啊。境外研發(fā)活動不就是按實際發(fā)生額80%計入嗎?

　　但是，我們先別著急，來看一下財稅[2018]64號文件的前提是什么?

　　“為進一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，加強創(chuàng)新能力開放合作，現就企業(yè)委托境外進行研發(fā)活動發(fā)生的研究開發(fā)費用(以下簡稱研發(fā)費用)企業(yè)所得稅前加計扣除有關政策問題通知如下：”

　　注意到了嗎?64號文規(guī)范的是境外研發(fā)費用如何加計扣除，而不是如何稅前扣除。所以，按照實際發(fā)生額的80%計入境外研發(fā)費用，只是境外研發(fā)費用如何加計扣除的一個計算步驟。

　　很多時候，我們忙著趕路，卻忘記了，自己是從哪里出發(fā)。

　　那么境外研發(fā)費用到底該如何稅前扣除呢?

　　《企業(yè)所得稅法》第八條：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　這是一個總的扣除原則，只有不符合這個原則，出現了不真實的、不合理的、超標準的、無關的支出，才需要進行納稅調整。目前并沒有任何一個文件，規(guī)定境外研發(fā)費用只能部分稅前扣除，而不能全額扣除。

　　另外，總局在國家稅務總局公告2015年第97號的解讀中，在第二條第八項中明確指出：委托方發(fā)生的費用，可按規(guī)定全額稅前扣除;加計扣除時按照委托方發(fā)生費用的80%計算加計扣除。

　　因此此案例正確的答案應該是：當年稅前扣除的境外研發(fā)費用=400+200=600萬元。

　　----本案例引自“晶晶亮的稅月”

　　03、研發(fā)人員的股權激勵稅前扣除政策

　　國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告國家稅務(總局公告2017年第40號)明確工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權激勵的支出，即符合條件的對研發(fā)人員股權激勵支出屬于可加計扣除范圍。但享受加計扣除的股權激勵支出需要符合國家稅務總局公告2012年第18號規(guī)定的條件。

　　我們來看看2012年第18號是怎么規(guī)定的?

　　1、對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

　　2、對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

　　可以看出：稅法上對于非可立即行權的股權激勵的扣除時間點為激勵對象實際行權時，計算方式為：實際行權的差額及數量×該股票實際行權時的公允價格。

　　【案例9】安徽HSJN公司是境內上交所的一家上市公司，2016年1月1日，公司向其研發(fā)人員授予1,000股股票期權，股票每股面值1元。同時約定這些研發(fā)人員從2016年1月1日起在該公司連續(xù)服務滿三年，可以每股30元的價格購買1股公司股票。該期權在授予日的公允價值為15元/股。甲公司估計三年中離職比例約為20%，行權日實際離職比例也為20%，上市公司于2019年1月1日(實際行權日)發(fā)行新股，公允價值為每股50元。

　　稅會處理及差異分析如下表：

　　分析：股權激勵支出的稅務處理與會計處理存在差異。盡管企業(yè)在會計上僅確認了12,000元的工資費用(15*800)，但在2019年實際行權時，對股權激勵支出進行稅務處理時應按18號公告第二條第(二)項的規(guī)定：用該股票的公允價格50元與激勵對象實際行權支付價格30元的差額20元和數量800股，計算確定當年工資薪金支出16,000元((50-30)*800)進行稅前扣除!