二、未造成增值稅稅款損失，但是虛開行為危害了國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序，同樣會被定罪處罰

虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于危害稅收征管罪，具體而言包括造成稅款損失和危害征管制度和秩序的行為。所以，如果存在肆意虛開行為，雖然未抵扣或者騙稅，也存在被定罪的風(fēng)險(xiǎn)。

比如，在最高人民法院指導(dǎo)案例（第116號案例）中，雖然將僅有虛開增值稅專用發(fā)票行為但未抵扣的數(shù)額不作為犯罪數(shù)額認(rèn)定。但是，其又明確“因其虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票,危害了國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為其虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的‘其他嚴(yán)重情節(jié)’”。

由此可見，在司法實(shí)踐中，對于僅有虛開但未造成稅款損失的情形，認(rèn)識存在分歧，并不統(tǒng)一。由此，需要我們就該罪的構(gòu)成要件進(jìn)行梳理，以確定適用的法律標(biāo)準(zhǔn)明確。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪是否要求具有騙稅目的

?從刑法對增值稅發(fā)票的區(qū)別性保護(hù)制度分析，本罪的虛開行為必須是以騙取國家稅款為目的。增值稅發(fā)票包括增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，在刑法修正案（八）之前，虛開普通發(fā)票，包括增值稅普通發(fā)票的行為，不作為犯罪處理。之所以如此，最根本的原因是這些發(fā)票本身不具有抵扣稅款的功能，行為人虛開這些發(fā)票無法憑票直接騙取國家稅款。雖然如此，虛開增值稅普通發(fā)票行為與虛開增值稅專用發(fā)票一樣，也會擾亂增值稅發(fā)票的管理秩序。而虛開增值稅普通發(fā)票，在刑法修正案（八）入刑后，也僅設(shè)置了最高可判處七年有期徒刑的法定刑。因此，那種以本罪侵犯的客體是增值稅發(fā)票管理秩序，因此需要從嚴(yán)打擊的觀點(diǎn)不能成立。

在該文中，虛開增值稅專用發(fā)票罪必須具備騙取稅款的目的，本罪屬于目的犯，如果沒有該目的，不構(gòu)成本罪。該認(rèn)識與最高檢《“六穩(wěn)”“六保”意見》相一致。

四、虛開增值稅專用發(fā)票罪辯護(hù)思路

（一）無罪辯護(hù)

1.不符合本罪的構(gòu)成要件。辯護(hù)時(shí)應(yīng)緊扣犯罪構(gòu)成要件，即重點(diǎn)審查有無騙稅目的，是否造成稅款損失。如果僅僅為了虛增業(yè)績等目的而虛開的，應(yīng)當(dāng)做無罪辯護(hù)。

2.在案證據(jù)不能證明存在虛開行為。實(shí)踐中，公訴機(jī)關(guān)指控行為人既存在如實(shí)開票有存在虛開情形的情況較為常見。對于這種情況，就需要重點(diǎn)審查在案證據(jù)。如果開票數(shù)額與交易往來一致，從證據(jù)審查角度看并無虛開證據(jù)的，則公訴機(jī)關(guān)并未完成舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持疑罪從無的原則開展無罪辯護(hù)。

3.雖然存在無貨交易，但是如實(shí)申報(bào)的，未造成稅款損失，不構(gòu)成犯罪。對于確實(shí)存在無貨交易的情形下開具了發(fā)票，但又如實(shí)申報(bào)繳納稅款的，可以做無罪辯護(hù)。

4.雖然“三流不一致”但未造成稅款損失的，可以做無罪辯護(hù)。三流一致是最理想的狀態(tài)，但是在實(shí)踐中存在代付貨款、指定交付等情形。所以，三流不一致將是生產(chǎn)經(jīng)營常態(tài)。如果交易真實(shí)，只是存在三流不一致的，可能存在需要規(guī)范經(jīng)營的情形，但不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定構(gòu)成犯罪。

（二）罪輕辯護(hù)

1.將相關(guān)稅款數(shù)額予以核減，以減輕處罰。（1）存在部分真實(shí)、部分虛開情形的，真實(shí)交易數(shù)額應(yīng)當(dāng)從犯罪數(shù)額中扣除。（2）稅務(wù)核查時(shí)補(bǔ)繳的，應(yīng)當(dāng)予以扣除。此意見在最高人民法院指導(dǎo)案例（第116號案例）得以體現(xiàn)，即認(rèn)為行為人預(yù)繳的稅款予以扣除。

2.為掩蓋虛開行為而讓他人為自己虛開的，未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅相關(guān)數(shù)額不入罪。最高人民法院指導(dǎo)案例（第116號案例）中將行為人為了掩蓋向他人虛開而讓他人為自己虛開的，因并未造成稅款損失，故相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅數(shù)額并未計(jì)入犯罪數(shù)額，從而實(shí)現(xiàn)減輕處罰的辯護(hù)目的。

在開展辯護(hù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重行政意義上的虛開與刑法意義上的虛開進(jìn)行區(qū)分，嚴(yán)禁將非犯罪行為定義為犯罪行為。在本罪中，最為關(guān)鍵的是厘清本罪的犯罪構(gòu)成要件，尤其是是否具備騙稅目的，是否造成稅款損失等重點(diǎn)論證。

在存在證據(jù)瑕疵或者無法證實(shí)被告人存在犯罪行為時(shí)，一定要充分運(yùn)用存疑有利于被告人，堅(jiān)持罪刑法定和疑罪從無的原則，積極辯護(hù)，以維護(hù)法治權(quán)威和維護(hù)當(dāng)事人權(quán)益。