文章來(lái)源：國(guó)際稅收

作者：王雍君（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)經(jīng)研究院）

一、引言

　　稅收如何促進(jìn)共同富裕是近期相當(dāng)活躍的研究主題，但仍有一些基本謎團(tuán)未被解開(kāi)，其中尤以核心命題未被澄清、適當(dāng)?shù)母拍羁蚣芪幢唤?gòu)最為突出。面對(duì)共同富裕的國(guó)家戰(zhàn)略提出的挑戰(zhàn)，目前稅收理論與政策研究的回應(yīng)依然是零碎而非系統(tǒng)的。系統(tǒng)回應(yīng)要求解答兩類(lèi)基本問(wèn)題，而這兩類(lèi)基本問(wèn)題又是互相補(bǔ)充的，即以稅收力量促進(jìn)共同富裕的核心命題和底層邏輯究竟為何。

　　核心命題只能基于底層邏輯提出。底層邏輯是最基本的因果邏輯。人類(lèi)活動(dòng)典型地表現(xiàn)為因果關(guān)系事件流。因果關(guān)系無(wú)處不在，所謂“一切皆因果”。重要的是看清最難被看清的底層邏輯，其他層面的因果邏輯皆從中派生而來(lái)。遵從底層邏輯如同尊重客觀(guān)規(guī)律與基本法則，是萬(wàn)古不易之理。

　　大自然和人類(lèi)事物皆有其底層邏輯。推論起來(lái)，稅收的底層邏輯只有兩個(gè)--正當(dāng)化和合理化。正當(dāng)化旨在劃清征稅與攫取的界限，可以區(qū)分：基于用途的正當(dāng)化，即通常所謂的“取之于民、用之于民”；基于良治（good governance）原則的正當(dāng)化，即法定授權(quán)、受托責(zé)任、透明度、預(yù)見(jiàn)性和公共參與；以及基于給定稅收總額下稅負(fù)公平分配的正當(dāng)化，并且應(yīng)以個(gè)人作為基本分析單元。

　　本文重點(diǎn)探討稅收合理化命題。共同富裕的稅收力量之源并非稅收（權(quán)力與收入）本身，而是稅收正當(dāng)化和合理化以及兩者的結(jié)合。本文雖未深究正當(dāng)化命題，但強(qiáng)調(diào)其重要性及其與合理化命題不可分割是必須的。

　　合理化命題旨在揭示基本的因果關(guān)系鏈，用以表明稅收決策通過(guò)哪些關(guān)鍵的中間環(huán)節(jié)對(duì)共同富裕作出貢獻(xiàn)。稅收決策是“因”，共同富裕是“果”，中間環(huán)節(jié)將兩者聯(lián)結(jié)起來(lái)。在真實(shí)世界中，我們正是通過(guò)出臺(tái)和調(diào)整大大小小的稅收決策，并使其聯(lián)結(jié)中間環(huán)節(jié)，進(jìn)而抵達(dá)共同富裕目標(biāo)。本文將次級(jí)目標(biāo)、稅收原則和實(shí)踐路徑確認(rèn)為三個(gè)關(guān)鍵的中間環(huán)節(jié)。稅收決策主要涵蓋三個(gè)方面：稅收制度（稅法）、稅收政策和稅收管理。這三個(gè)方面是相互區(qū)分且緊密結(jié)合的整體。

　　本文將“稅收合理化”定義為稅收決策通過(guò)中間環(huán)節(jié)作用于共同富裕的過(guò)程，即由基本的因果關(guān)系鏈表征與規(guī)范的理性化過(guò)程。為理解這一過(guò)程，首先必須明確共同富裕戰(zhàn)略的確切目標(biāo)究竟為何。為此，本文采用公理化方法，將“共同富裕”戰(zhàn)略的核心要義預(yù)設(shè)為“協(xié)調(diào)一致地全面追求三個(gè)次級(jí)目標(biāo)”，即社會(huì)團(tuán)結(jié)、蛋糕做大和公平分享。鑒于次級(jí)目標(biāo)之間的潛在沖突，確保各個(gè)層面的稅收決策的協(xié)調(diào)一致至關(guān)緊要，支出決策亦應(yīng)如此。

　　明確次級(jí)目標(biāo)為揭示稅收-共同富裕因果鏈鋪平了道路。通過(guò)闡明次級(jí)目標(biāo)聯(lián)結(jié)的稅收原則并澄清其實(shí)踐路徑，適當(dāng)?shù)囊蚬溂纯傻玫浇?gòu)，用以引導(dǎo)稅收決策合理化。本文主旨在于建構(gòu)稅收合理化的三個(gè)核心命題，在此基礎(chǔ)上鑒別稅收決策的優(yōu)先事項(xiàng)。第一部分建構(gòu)基于社會(huì)團(tuán)結(jié)的合理化命題，即“稅收決策→邊界與紐帶路徑→稅收的社會(huì)認(rèn)同原則→社會(huì)團(tuán)結(jié)”表征的因果命題；第二部分建構(gòu)基于蛋糕做大的合理化命題，即“稅收決策→財(cái)富與能力路徑→稅收的二元效率原則→蛋糕做大”表征的因果命題；第三部分建構(gòu)基于蛋糕分享的合理化命題，即“稅收決策→財(cái)富與能力路徑→稅收的二元平等原則→蛋糕分享”表征的因果命題。每部分的實(shí)踐路徑涉及的優(yōu)先事項(xiàng)逐一被鑒別出來(lái)。以上三個(gè)部分依托的框架概念見(jiàn)圖1。

　　以上框架因宏大而足以表達(dá)豐富的思想內(nèi)涵和大量觀(guān)點(diǎn)，因?yàn)榫劢苟阋宰屛覀儗⒍愂赵瓌t置于中心位置。旨在促進(jìn)共同富裕的所有稅收努力，均應(yīng)被視為認(rèn)知、領(lǐng)悟和有效運(yùn)用稅收原則的結(jié)果。這是由于稅收原則是約束和引導(dǎo)稅收制度、稅收政策和稅收管理的最高標(biāo)準(zhǔn)。問(wèn)題在于，稅收理論闡明的稅收原則根植于一元論的物本價(jià)值觀(guān)，而非人本價(jià)值觀(guān)。

　　三組新稅收原則分別為稅收認(rèn)同原則、物本-人本邏輯的二元效率原則、物本-人本邏輯的二元公平原則，分別與共同富裕的社會(huì)團(tuán)結(jié)、蛋糕做大與公平分享相聯(lián)結(jié)。傳統(tǒng)的稅收效率與公平原則都是基于物本邏輯的一元原則，需要重新詮釋和拓展為二元原則，以適應(yīng)蛋糕概念和“新發(fā)展觀(guān)”的兩個(gè)核心要素——物質(zhì)財(cái)富和人的可行能力的發(fā)展。共同富裕不只是物質(zhì)財(cái)富意義上的，還是人的潛能全面發(fā)展意義上的，后者甚至比前者更重要。在本文中，可行能力被定義為執(zhí)行生活功能與社會(huì)功能的能力，“基本能力”是指生活中從事基本事情的能力，包括有關(guān)衣、食、住、行和對(duì)抗疾病與衰老的能力。

　　二分法攸關(guān)共同富裕的每個(gè)次級(jí)目標(biāo)。物質(zhì)財(cái)富的富足和公平分配并不足以帶來(lái)社會(huì)團(tuán)結(jié)，更不足以塑造幸福社會(huì)。幸福社會(huì)主要不是由物質(zhì)財(cái)富定義的，而是主要由社會(huì)個(gè)體成員的幸福感定義的。與物質(zhì)財(cái)富相比，可行能力與幸福生活的要素有著直接和緊密得多的聯(lián)系。對(duì)個(gè)體生命、生活和生存而言，物質(zhì)財(cái)富是外在的，可行能力則是內(nèi)在的，這是非常重要的差異?？尚心芰κ菍?duì)生命、生活和生存“狀態(tài)與行為”本身的表征，而不是表征物質(zhì)財(cái)富水平。

　　人類(lèi)個(gè)體的生命、生活、生存和繁衍莫不依賴(lài)各種各樣的可行能力，如呼吸、消化、閱讀和步行能力。社會(huì)功能也依賴(lài)相應(yīng)的可行能力，如社會(huì)交往、溝通、協(xié)調(diào)與合作的能力?？尚心芰Πㄉa(chǎn)性能力——尋求以生產(chǎn)活動(dòng)謀生的能力，如創(chuàng)業(yè)能力、經(jīng)營(yíng)能力、投資理財(cái)?shù)哪芰蛣偃喂ぷ鞯哪芰Α?/p>

　　財(cái)富蛋糕與能力蛋糕的清晰區(qū)分，召喚我們重新探究“稅收究竟應(yīng)促進(jìn)什么和如何促進(jìn)”這個(gè)根本問(wèn)題。把可行能力從社會(huì)團(tuán)結(jié)、蛋糕做大與分享中移除出去是完全不合理的。稅收“拿走”人們的生存資源是一回事，影響人們獲得和享用資源的可行能力是另一回事，兩者不可混為一談，在探討稅收如何促進(jìn)共同富裕時(shí)必須注意這一點(diǎn)?？尚心芰τ^(guān)提醒我們注意權(quán)利和機(jī)會(huì)對(duì)物質(zhì)生活的影響。研究表明，權(quán)利不足通常是收入不足的根源：如果說(shuō)貧困的表象是收入不足，那么，其本源便是權(quán)利不足。

二、基于社會(huì)團(tuán)結(jié)的稅收合理化

　　社會(huì)團(tuán)結(jié)不僅是共同富裕的先決條件，還是共同富裕的首要目標(biāo)。在此意義上，稅收合理化的根本命題是促進(jìn)社會(huì)團(tuán)結(jié)，依次涵蓋三項(xiàng)訴求：訴諸稅收認(rèn)同促進(jìn)社會(huì)團(tuán)結(jié)，把稅收認(rèn)同確立為根本的稅收原則，以邊界-紐帶路徑把稅收認(rèn)同原則帶入實(shí)踐領(lǐng)域。上述每個(gè)實(shí)踐路徑都涉及一組優(yōu)先事項(xiàng)。

　　（一）訴諸稅收認(rèn)同促進(jìn)社會(huì)團(tuán)結(jié)

　　稅收認(rèn)同可被定義為社會(huì)成員對(duì)現(xiàn)行稅收制度、稅收政策和稅收管理的認(rèn)同。稅收制度界定稅制要素和稅收立法、司法與行政層面的權(quán)責(zé)安排，規(guī)定社會(huì)成員的法定納稅義務(wù)及其分配；稅收政策表明政府決定要做什么和不做什么，包括政策目標(biāo)和如何實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的方式與方法；稅收管理屬于稅務(wù)部門(mén)的職責(zé)，使稅收制度和稅收政策得以落實(shí)到具體執(zhí)行層面，即與納稅人直接打交道的運(yùn)營(yíng)層面。區(qū)分稅制認(rèn)同、稅政認(rèn)同和管理認(rèn)同并理解其相互關(guān)系非常重要。稅制認(rèn)同起著決定性作用，但稅制良好不足以保證稅政良好和管理良好，獨(dú)立測(cè)試稅制認(rèn)同、稅政認(rèn)同和管理認(rèn)同因而是必須的。

　　這項(xiàng)意義非凡的工作應(yīng)盡快啟動(dòng)。稅收理論界已闡明的稅收原則包括效率原則、公平原則、簡(jiǎn)便原則和其他原則，卻沒(méi)有關(guān)注社會(huì)認(rèn)同這個(gè)根本的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。主流文獻(xiàn)至今也未將稅收認(rèn)同-社會(huì)團(tuán)結(jié)納入視野，更不用說(shuō)闡釋其相互關(guān)系。就探討稅收如何促進(jìn)共同富裕而言，這極不正常。因?yàn)橹庇X(jué)和經(jīng)驗(yàn)教導(dǎo)我們，社會(huì)公眾相當(dāng)關(guān)注稅負(fù)水平和稅負(fù)分配的公正性，資本低稅負(fù)和工薪高稅負(fù)并存、發(fā)達(dá)地區(qū)低稅負(fù)和欠發(fā)達(dá)地區(qū)高稅負(fù)并存，尤其容易導(dǎo)致或加劇社會(huì)分化和共同體渙散。

　　稅收認(rèn)同與社會(huì)團(tuán)結(jié)呈正相關(guān)關(guān)系。一個(gè)稅收認(rèn)同度很低的社會(huì)，很難成為一個(gè)團(tuán)結(jié)的社會(huì)。社會(huì)團(tuán)結(jié)要求基礎(chǔ)廣泛的稅收認(rèn)同。稅收認(rèn)同既是社會(huì)團(tuán)結(jié)的重要方面，也是對(duì)社會(huì)團(tuán)結(jié)產(chǎn)生廣泛、深遠(yuǎn)且持久影響的關(guān)鍵因素。與公共支出帶來(lái)的受益感相比，社會(huì)成員的“稅收痛感”要強(qiáng)烈得多。從積極角度來(lái)看，國(guó)家?guī)Ыo人民最廣泛和最重要的受益通常莫過(guò)于公共支出；從消極角度來(lái)看，國(guó)家加諸人民最普遍和最明顯的負(fù)荷通常莫過(guò)于強(qiáng)制征稅。這足以讓我們對(duì)稅收認(rèn)同與社會(huì)團(tuán)結(jié)的相互影響及其性質(zhì)保持警覺(jué)，提醒注意稅收認(rèn)同對(duì)社會(huì)團(tuán)結(jié)的特殊重要性。

　　（二）將稅收認(rèn)同確立為根本的稅收原則

　　迄今為止，稅收理論尚未發(fā)展出一個(gè)終極的、超越特定稅收原則的綜合性稅收原則，用來(lái)評(píng)價(jià)、規(guī)范和約束稅收制度、稅收政策和稅收管理?，F(xiàn)有稅收原則都是基于物本邏輯的特定原則，不僅缺失對(duì)人本價(jià)值的一般關(guān)懷，也缺失協(xié)調(diào)性和綜合性。這些原則彼此之間并不一致，甚至相互抵觸和沖突，效率原則和公平原則尤其明顯。我們也不清楚哪些原則與社會(huì)團(tuán)結(jié)的聯(lián)結(jié)更緊密或更松散。另外，如果我們采納“稅收評(píng)價(jià)最終要交給社會(huì)與公眾”的明確立場(chǎng)，把稅收認(rèn)同確立為根本的稅收原則就是必須的和適當(dāng)?shù)摹＿@樣一來(lái)，稅收認(rèn)同將從價(jià)值理念的地位升級(jí)為直接指導(dǎo)實(shí)踐的地位。無(wú)論在作為終極評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的意義上，還是在作出具體稅收決策的意義上，理念是重要的，但只要不成為原則約束，指導(dǎo)實(shí)踐的作用就非常有限。

　　“根本的”稅收原則意味著特定原則要與其保持一致，呼喚稅收專(zhuān)家和決策者重視“傾聽(tīng)社會(huì)的聲音”，包括運(yùn)用各種適當(dāng)方法全面收集各方的稅收認(rèn)同信息，建構(gòu)、計(jì)量和發(fā)布稅收認(rèn)同指數(shù)，作為改革與完善稅制、稅政和稅收管理的重要依據(jù)。該指數(shù)應(yīng)覆蓋稅制、稅政和稅收管理，主要體現(xiàn)以下內(nèi)容：稅負(fù)水平的合理性，稅負(fù)分配的公平性，稅收資金是否確實(shí)被用于納稅人贊同的用途，納稅人權(quán)益被尊重和保護(hù)的范圍、程度與方式，稅收立法過(guò)程的公開(kāi)性、透明度和公共參與程度，以及稅收政策的確定性、預(yù)見(jiàn)性和連貫性。

　　稅收認(rèn)同原則根植于社會(huì)共同體這一核心價(jià)值觀(guān)，因而與社會(huì)團(tuán)結(jié)同根同源。由于各種原因，社會(huì)分化和共同體渙散的危機(jī)正在全球范圍內(nèi)發(fā)展。現(xiàn)代生活的處境正在侵蝕各種形式的共同體——家庭、鄰里、城鎮(zhèn)、公民、種族和宗教的共同體，這些共同體把人安置在世界上，提供認(rèn)同與歸屬的來(lái)源。鑒于稅收攸關(guān)社會(huì)成員的核心利益，稅收認(rèn)同正是社會(huì)認(rèn)同與歸屬的關(guān)鍵來(lái)源。以此言之，將其確立為根本的稅收原則，本身就反映了社會(huì)共同體和社會(huì)團(tuán)結(jié)的內(nèi)在要求，受其約束與引導(dǎo)力的稅收決策，因此成為黏合劑，把社會(huì)“黏合”為真正的共同體。

　　（三）以邊界-紐帶路徑踐行稅收認(rèn)同原則

　　邊界-紐帶“路徑”指明稅收認(rèn)同原則從兩個(gè)方向進(jìn)入實(shí)踐：邊界路徑指明“分開(kāi)”，橋歸橋，路歸路；紐帶路徑指明“結(jié)合”，即把納稅與踐行必要義務(wù)和尋求充分回報(bào)聯(lián)結(jié)起來(lái)。兩者共同引領(lǐng)我們從此岸抵達(dá)彼岸——社會(huì)認(rèn)同與社會(huì)團(tuán)結(jié)。

　　1.邊界路徑與優(yōu)先事項(xiàng)

　　邊界路徑強(qiáng)調(diào)劃定稅收權(quán)力、權(quán)利、權(quán)益和責(zé)任歸屬的邊界。稅收立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)的界限必須清晰明確，行政裁量不可過(guò)于寬泛以至侵蝕與削弱立法權(quán)與司法權(quán)。未經(jīng)法定授權(quán)，行政部門(mén)不可向公民和企業(yè)加諸和變更稅收義務(wù)。稅法與稅收政策的制定權(quán)和解釋權(quán)亦應(yīng)適當(dāng)分離。稅基、稅率和稅收收入的政府間劃分應(yīng)清晰明了和保持穩(wěn)定，并基于合理原則與規(guī)則，特別是基于地方財(cái)政主體性（subjectivity）、自主性（autonomy）和能動(dòng)性（agency）的基本原則，禁止不良稅收競(jìng)爭(zhēng)和轄區(qū)間稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。納稅人的權(quán)利應(yīng)被充分尊重和保護(hù)，使其成為制衡權(quán)力濫用與誤用的強(qiáng)大力量。各級(jí)政府特別是地方政府的自有收入、可支配收入、可控收入、共享收入不可混為一談，地方稅和轉(zhuǎn)移支付亦應(yīng)如此。作為一般結(jié)論，劃定稅收邊界的重要性，甚至可與界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)相提并論。稅收邊界明晰和產(chǎn)權(quán)明晰的基本原理完全相通。

　　邊界路徑拒斥逆向再分配。這種再分配形式使強(qiáng)者成為稅收蛋糕分配的贏家，弱者成為輸家。稅收博弈中的力量不對(duì)稱(chēng)很?chē)?yán)重，無(wú)論政府間、地區(qū)間還是群體間，由此隱含逆向再分配和社會(huì)不平等的高風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展加劇了力量不對(duì)稱(chēng)，削弱了弱勢(shì)群體和欠發(fā)達(dá)地區(qū)維護(hù)稅收權(quán)益的能力。作為一般結(jié)論，稅收邊界的模糊和不穩(wěn)定足以削弱社會(huì)認(rèn)同，損害社會(huì)團(tuán)結(jié)。長(zhǎng)期而言，必然成為社會(huì)難以承受之重。當(dāng)務(wù)之急，尤其應(yīng)著手解決納稅義務(wù)預(yù)見(jiàn)性低、不確定性高的問(wèn)題，包括納稅義務(wù)產(chǎn)生的條件、金額、時(shí)間、地點(diǎn)、以何方式向誰(shuí)繳納。確保納稅人對(duì)這些義務(wù)要素具有很高的預(yù)見(jiàn)性和確定性，應(yīng)作為稅制、稅政和稅收管理上的非?；镜囊?。稅收領(lǐng)域的過(guò)度行政裁量及其高昂的隱性社會(huì)成本，至今仍未被主流文獻(xiàn)正視、闡述與檢驗(yàn)。

　　2.紐帶路徑與優(yōu)先事項(xiàng)

　　邊界路徑與紐帶路徑相輔相成。前者強(qiáng)調(diào)“親兄弟明算賬”，后者強(qiáng)調(diào)“稅收-回報(bào)間聯(lián)結(jié)”，兩者以不同方式把稅收認(rèn)同原則帶向?qū)嵺`領(lǐng)域。

　　稅收是社會(huì)成員為共同利益支付的財(cái)政成本，也是共享社會(huì)成員資格的社會(huì)平等人向社會(huì)支付的“俱樂(lè)部成員費(fèi)”。在此意義上，稅收成為真正的財(cái)政紐帶，將社會(huì)成員聯(lián)結(jié)為基于納稅回報(bào)的利益共同體（interests-community），以及基于納稅義務(wù)的情感共同體（emotional-community）。“義務(wù)認(rèn)同”和“回報(bào)認(rèn)同”集中反映了社會(huì)契約的本質(zhì)和精神內(nèi)核。

　　我們的稅收文化與實(shí)踐亟須進(jìn)化：從國(guó)家強(qiáng)制觀(guān)進(jìn)化至社會(huì)契約觀(guān)，從歷史傳承的“稅惡觀(guān)”進(jìn)化至民主治理的“稅善觀(guān)”。強(qiáng)制觀(guān)視稅收為錢(qián)財(cái)從民眾向國(guó)家的單向轉(zhuǎn)移，“稅惡觀(guān)”視這種轉(zhuǎn)移為惡，兩者都切斷了“稅收-義務(wù)”之間以及“稅收-回報(bào)”之間的聯(lián)系，導(dǎo)致稅收的契約本質(zhì)和紐帶功能喪失殆盡，稅收與攫取的界限也因此變得模糊不清。

　　總體來(lái)說(shuō)，稅收認(rèn)同原則的實(shí)踐依賴(lài)兩個(gè)非?；A(chǔ)的核心理念：稅收邊界必須清晰，稅收必須發(fā)揮紐帶作用。兩者都是社會(huì)團(tuán)結(jié)的先決條件。優(yōu)先事項(xiàng)是建構(gòu)兩類(lèi)稅收紐帶——義務(wù)紐帶和回報(bào)紐帶。只有社會(huì)成員普遍感知且認(rèn)同“納稅是公民義務(wù)踐行而非損失”，義務(wù)紐帶建構(gòu)才會(huì)大功告成；只有社會(huì)成員普遍感知且認(rèn)同“納稅是以經(jīng)濟(jì)利益回報(bào)社會(huì)而非損失”，回報(bào)紐帶建構(gòu)才會(huì)大功告成。

　　稅收文化形態(tài)應(yīng)系統(tǒng)性重構(gòu)，要點(diǎn)是淡化“稅收三性”，即強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性刻畫(huà)的刻板稅收意象，培育基于共享社會(huì)成員身份和共同利益的稅收契約文化。因?yàn)楣蚕碇降壬鐣?huì)成員（包括公民與消費(fèi)者）的共同身份，所以納稅是平等人之間的義務(wù)契約；因?yàn)槠降热艘蕾?lài)稅收資助的集體行動(dòng)創(chuàng)造和分享共同利益，所以納稅亦是平等人之間的利益契約。兩類(lèi)稅收契約有其共同本質(zhì)：消解稅收之痛，增進(jìn)納稅遵從。這些正是稅收認(rèn)同原則和社會(huì)團(tuán)結(jié)的題中之義和精神實(shí)質(zhì)。國(guó)家和政府不僅有征稅之職責(zé)，還應(yīng)擔(dān)當(dāng)建構(gòu)和踐行稅收契約、培育現(xiàn)代稅收公民的塑造性抱負(fù)。底線(xiàn)是最小化尋租和腐敗空間及其后果與影響。稅收領(lǐng)域天然具有高尋租-腐敗風(fēng)險(xiǎn)的固有特征。對(duì)稅收契約、稅收紐帶和稅收認(rèn)同而言，沒(méi)有什么比尋租和腐敗更具破壞性。

　　沒(méi)有稅收契約文化的培育和滋養(yǎng)，稅收將不能作為共同體的情感紐帶和利益紐帶發(fā)揮作用；沒(méi)有基于重構(gòu)收支聯(lián)結(jié)、稅收法治和稅收民主的稅收實(shí)踐，就談不上稅收契約文化的培育和滋養(yǎng)。這三個(gè)關(guān)鍵方面理應(yīng)作為稅收促進(jìn)共同富裕的優(yōu)先事項(xiàng)。稅收決策與支出決策應(yīng)通過(guò)預(yù)算過(guò)程協(xié)調(diào)起來(lái)，確保稅收-支出主管機(jī)構(gòu)綜合考慮稅收-支出決策的綜合影響，特別是對(duì)低收入階層、喪失掙錢(qián)能力的人和欠發(fā)達(dá)地區(qū)的分配影響。

　　稅收-支出決策互不理會(huì)的現(xiàn)狀應(yīng)予扭轉(zhuǎn)，無(wú)論各級(jí)政府之間，還是本級(jí)政府的不同部門(mén)之間。除了關(guān)心自己的征稅能力，稅務(wù)部門(mén)亦應(yīng)關(guān)心稅收的再分配效果，包括分析各類(lèi)稅收優(yōu)惠（稅式支出）最終去了哪里，贏家和輸家是誰(shuí)。支出管理機(jī)構(gòu)除了關(guān)心自己管理和維護(hù)的項(xiàng)目，亦應(yīng)關(guān)心這些項(xiàng)目的再分配效果。欠發(fā)達(dá)地區(qū)對(duì)上級(jí)財(cái)政的稅收貢獻(xiàn)應(yīng)以轉(zhuǎn)移支付的形式充分返還，避免為發(fā)達(dá)地區(qū)輸血——這種逆向再分配將加劇社會(huì)不平等與社會(huì)分化?，F(xiàn)行稅收體系包含多個(gè)稅種，相當(dāng)復(fù)雜，弄清其累進(jìn)或累退程度以及最終歸宿并不容易，但并非不可行，數(shù)據(jù)科技的發(fā)展使其難度越來(lái)越低。

　　公共部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)應(yīng)全面了解民眾的稅收主張，關(guān)注社會(huì)和民眾如何看待稅收與支出的總體協(xié)調(diào)程度，尤其應(yīng)知曉民眾如何權(quán)衡稅收與開(kāi)支：是否認(rèn)可公共部門(mén)使用稅款所產(chǎn)生的價(jià)值，是否至少可與自己的納稅價(jià)值等值；哪些項(xiàng)目（如景觀(guān)工程）應(yīng)削減支出，哪些項(xiàng)目（如養(yǎng)老保障）應(yīng)增加支出。公共管理和公共支出管理應(yīng)致力于讓民眾獲得相當(dāng)好的稅收回報(bào)，合理目標(biāo)應(yīng)是多數(shù)民眾對(duì)政府公共財(cái)政的基本價(jià)值的充分認(rèn)可。

　　我們有五套可供使用的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)培育稅收契約：政治學(xué)的、經(jīng)濟(jì)學(xué)的、倫理學(xué)的、公共管理學(xué)的和法學(xué)的。政治力量是決定性的。只要政治過(guò)程把稅收契約的培育納入法治軌道，其他標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)而言就不是那么重要。確保以法治約束與引導(dǎo)稅制、稅政和稅收管理實(shí)為當(dāng)務(wù)之急。法治國(guó)家的首要標(biāo)準(zhǔn)是稅收法治，而法治應(yīng)被理解為普遍良法的普遍遵從。全面重視和系統(tǒng)強(qiáng)化稅收司法，應(yīng)與稅收法定的努力并行不悖，相互促進(jìn)、彼此支撐。

三、基于蛋糕做大的稅收合理化

　　共同富裕中的“富?！敝傅案庾龃?，但蛋糕理應(yīng)二分法為財(cái)富蛋糕和能力蛋糕，以消除對(duì)“富?！崩斫獾莫M隘與偏頗。未對(duì)財(cái)富蛋糕與能力蛋糕進(jìn)行區(qū)分并澄清其相互關(guān)系，至今仍是稅收-共同富裕文獻(xiàn)的明顯缺陷。鑒于能力蛋糕如此重要，采用二分法建構(gòu)基于蛋糕做大的稅收合理化命題是必須的。該命題涵蓋三組連貫的因果命題：訴諸效率（efficiency）做大蛋糕，確立二元的稅收效率原則，以財(cái)富-能力路徑貫徹二元效率原則，每個(gè)路徑都對(duì)應(yīng)一組優(yōu)先事項(xiàng)。

　?。ㄒ唬┰V諸效率做大蛋糕

　　我們需要新的發(fā)展觀(guān)來(lái)引導(dǎo)蛋糕做大。傳統(tǒng)發(fā)展觀(guān)聚焦投入（inputs），強(qiáng)調(diào)“保障投入”，本質(zhì)上屬于規(guī)模導(dǎo)向的發(fā)展觀(guān)。在資源富足的時(shí)代和環(huán)境中，除誘發(fā)財(cái)政持續(xù)性危機(jī)外，其他問(wèn)題并不那么明顯。但在資源日益稀缺和生態(tài)環(huán)境壓力劇增的如今，規(guī)模導(dǎo)向的發(fā)展觀(guān)越來(lái)越不合時(shí)宜，后果和代價(jià)也越來(lái)越大且難以控制。

　　新的發(fā)展觀(guān)把規(guī)模導(dǎo)向轉(zhuǎn)換為效率導(dǎo)向。這是從粗放式發(fā)展觀(guān)到集約式發(fā)展觀(guān)的革命性飛躍，體現(xiàn)對(duì)“資源”與“資源利用能力”本質(zhì)差異的清晰認(rèn)知。我們與發(fā)達(dá)國(guó)家的差距主要并非資源差距，而是利用資源能力的差距。在“發(fā)展是硬道理”的當(dāng)代背景下，資源可得性雖是短板，但最大的瓶頸卻是資源利用的能力瓶頸?；仡櫲祟?lèi)工業(yè)革命以來(lái)的歷程不難發(fā)現(xiàn)，與增加資源供給相比，資源利用能力的提升才是人類(lèi)生活品質(zhì)提升的關(guān)鍵和最大奧秘。人類(lèi)可以利用的資源總量有限，這個(gè)事實(shí)注定人類(lèi)的未來(lái)命運(yùn)與福祉將繼續(xù)取決于利用稀缺資源的能力。

　　就我國(guó)現(xiàn)狀而言，規(guī)模導(dǎo)向升級(jí)為能力導(dǎo)向既重要又緊迫。徹底打破能力瓶頸的最優(yōu)方法是全面、系統(tǒng)和持久地提高效率。首要的是提高配置效率，促進(jìn)稀缺資源從低回報(bào)用途釋放出來(lái)，轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)-社會(huì)回報(bào)和政策優(yōu)先級(jí)更高的用途；其次是提高技術(shù)效率——通常稱(chēng)為（全要素）生產(chǎn)率，確保給定投入創(chuàng)造更多更好的產(chǎn)出；最后是提高各個(gè)層面的管理-決策效率，底線(xiàn)是消除形式主義和其他各種形式的“折騰”，回歸管理-決策的底層邏輯和本質(zhì)規(guī)定性。

　　制度效率是更為根本的效率概念。制度缺陷越大，尋租成本（福利損失與資源耗散）越高，制度效率越低。制度越是完善，人的潛能越能得到全面發(fā)展，制度效率越高。制度效率是二元效率：物本邏輯的資源效率，人本邏輯的能力效率?？萍歼M(jìn)步和現(xiàn)代生活方式導(dǎo)致人的諸多能力退化，比如，電腦使人的計(jì)算能力退化，汽車(chē)使人的步行能力退化，手機(jī)使人的思考能力退化。

　　充分發(fā)揮稅收對(duì)共同富裕的促進(jìn)作用要求采納“效率導(dǎo)向的稅收決策觀(guān)”，確保稅收決策瞄準(zhǔn)根本的目的性關(guān)切：促進(jìn)二元效率——其定義為物本效率和人本效率。物本效率即傳統(tǒng)的、資源利用能力意義上的效率，人本效率即人的潛能全面發(fā)展意義上的效率。

　　二元效率之所以值得特別強(qiáng)調(diào)，是因?yàn)椤拔锏陌l(fā)展”和“人的發(fā)展”不可混為一談，也是因?yàn)槲覀円阎亩愂招试瓌t過(guò)于狹隘，它完全不考慮人本效率。這樣一來(lái)，稅收力量原本可以發(fā)揮重大作用的“能力富?！本筒槐魂P(guān)注，更不用說(shuō)澄清和闡述，連帶地導(dǎo)致和加劇稅收實(shí)踐的狹窄化。如果我們把共同富裕完整地理解為“財(cái)富富足”和“能力富足”的結(jié)合，這個(gè)缺陷就必須彌補(bǔ)。

　　可以且理應(yīng)接受的是：稅收決策應(yīng)致力促進(jìn)二元效率，一方面致力促進(jìn)物本效率以促進(jìn)財(cái)富富足，另一方面致力促進(jìn)人本效率以促進(jìn)能力富足。能力與財(cái)富是非?；厩抑陵P(guān)緊要的區(qū)分。能力根植于以人為本的價(jià)值觀(guān)，財(cái)富根植于以物為本的價(jià)值觀(guān)。后者是功利主義的，前者是人本主義的。其實(shí)，人的可行能力本身也是財(cái)富，而且是一種意義非凡的獨(dú)特財(cái)富。這是二元效率概念下的廣義財(cái)富觀(guān)，它把能力富足置于更重要的位置，同時(shí)也肯定（物質(zhì)）財(cái)富富足。二元效率所要解救的貧困也是二元貧困：貧困不只是生存資源意義上的（經(jīng)濟(jì)）財(cái)富貧困，更是獲取和享用生存資源意義上的能力貧困。

　　（二）確立二元的稅收效率原則

　　效率本身是一種價(jià)值觀(guān)，只有被“原則化”為正式的稅收原則，才能成為評(píng)價(jià)、約束與規(guī)范稅制、稅政和稅收管理的強(qiáng)大力量?！霸瓌t化”要解決兩個(gè)問(wèn)題：稅收力量究竟要促進(jìn)什么？如何促進(jìn)？后者要求解答稅收與效率的內(nèi)在聯(lián)系。

　　問(wèn)題在于我們只有一元的效率原則，它有兩項(xiàng)一般含義：稅收中性，即在市場(chǎng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)的環(huán)境下，稅收不應(yīng)干擾和扭曲經(jīng)濟(jì)人抉擇和資源區(qū)際流動(dòng)，以使市場(chǎng)機(jī)制在資源配置中發(fā)揮基礎(chǔ)性和決定性作用；矯正稅（corrective tax），即在市場(chǎng)失靈的情況下，政府應(yīng)使用非中性稅收工具修正市場(chǎng)失靈。

　　一元效率原則對(duì)做大蛋糕并不充分，因?yàn)槲窗涯芰Φ案夂拖鄳?yīng)的稅收潛能納入視野。正如做大財(cái)富蛋糕依賴(lài)物本效率，做大能力蛋糕依賴(lài)人本效率。

　　人本效率概念非常重要。本文把人本效率定義為“人的可行能力被開(kāi)發(fā)與利用的程度”。開(kāi)發(fā)與利用的程度越高，人本效率越高。與生活功能相關(guān)的可行能力，即獲取、擁有和享用生存資源與條件的能力，典型地包括避免饑餓、營(yíng)養(yǎng)不良、疾病等能力；與社會(huì)功能相關(guān)的能力，即參與社會(huì)生活和融入社會(huì)的能力，典型地包括與他人溝通、協(xié)調(diào)、合作、投票、處理沖突和辨別是非善惡的能力。就字面意思而言，可行能力指“可實(shí)際執(zhí)行的能力”，伴隨每個(gè)人的生命始終。

　　諸多復(fù)雜多變的因素都影響可行能力的開(kāi)發(fā)利用程度——人本效率，其中的社會(huì)因素可概括為三類(lèi)：權(quán)利、機(jī)會(huì)、權(quán)利和機(jī)會(huì)被實(shí)際利用的可能性。三者的群體間分布差異可能相當(dāng)驚人，如農(nóng)民工的教育、就業(yè)、醫(yī)療、購(gòu)房、養(yǎng)老等權(quán)利顯著低于其他群體，無(wú)論權(quán)利范圍、類(lèi)型還是受保護(hù)的程度。由于這一原因，對(duì)貧困根源的考察，不可能不去考察權(quán)利、機(jī)會(huì)及其被實(shí)際利用的可能性，是否處于某種程度的或者事實(shí)上的被剝奪狀態(tài)。僅僅考察基本生存資源與條件是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，這種考察只關(guān)注結(jié)果，而不追究導(dǎo)致結(jié)果的根源。這也意味著“稅收扶貧”概念不應(yīng)限于生存資源，亦應(yīng)拓展到可行能力。

　　基于影響可行能力的三類(lèi)社會(huì)因素，可以界定人本效率原則的三項(xiàng)要義：“稅收-權(quán)利”之間的聯(lián)系是內(nèi)在的，稅收理應(yīng)作為尊重和保護(hù)權(quán)利的力量發(fā)揮重要作用；“稅收-機(jī)會(huì)”之間的聯(lián)系是內(nèi)在的，稅收理應(yīng)作為拓展和開(kāi)放機(jī)會(huì)的力量發(fā)揮重要作用；“稅收-權(quán)利與機(jī)會(huì)利用可能性”之間的聯(lián)系是內(nèi)在的，稅收理應(yīng)作為提高可能性的力量發(fā)揮重要作用。由此可知，人本效率原則有其完整內(nèi)涵，可與物本效率原則相提并論為二元的稅收效率原則。

　　（三）以財(cái)富-能力路徑貫徹二元效率原則

我們需要開(kāi)辟兩個(gè)通道，以使二元效率原則抵達(dá)實(shí)踐領(lǐng)域，指導(dǎo)稅收決策促進(jìn)共同富裕的第二個(gè)目標(biāo)——蛋糕做大。

　　1.財(cái)富路徑與優(yōu)先事項(xiàng)

　　此路徑為貫徹物本效率原則量身定制，主要有三類(lèi)優(yōu)先事項(xiàng)。

　　其一，回歸共同市場(chǎng)依賴(lài)的最優(yōu)競(jìng)爭(zhēng)中的稅收條件。共同市場(chǎng)指在未被人為扭曲的最優(yōu)競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)條件下，自由生產(chǎn)、投資、就業(yè)和交易的市場(chǎng)，與“國(guó)內(nèi)統(tǒng)一大市場(chǎng)”基本原理完全相通。以此觀(guān)照，解決四個(gè)由來(lái)已久的特定問(wèn)題應(yīng)作為當(dāng)務(wù)之急：發(fā)達(dá)地區(qū)的實(shí)際稅負(fù)（并非法定名義稅率）可能遠(yuǎn)低于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，各種地域稅收優(yōu)惠（包括稅收返還）實(shí)行集中管理或統(tǒng)一審批，消除和避免誘使資源流向經(jīng)濟(jì)劣勢(shì)（前景不佳）區(qū)位的稅收優(yōu)惠，取消稅收洼地。

　　其二，回歸中性原則改革現(xiàn)行稅制。增值稅的最大優(yōu)勢(shì)在于中性，但多重稅率、減免和管理措施導(dǎo)致該優(yōu)勢(shì)有所喪失。原則上，對(duì)流動(dòng)性稅基征收的所有間接稅都應(yīng)采取單一環(huán)節(jié)的終端消費(fèi)稅形式。所有稅種和稅種組合均應(yīng)恪守中性原則予以完善，包括所得稅在內(nèi)，以確保各級(jí)政府遵從超額負(fù)擔(dān)（excess burden）最小化的方式籌集稅收?；诙愂盏奈锉拘屎偷案庾龃蟮墓餐辉Ｄ繕?biāo)，超額負(fù)擔(dān)最小化理應(yīng)被置于稅制改革議程的優(yōu)先位置。超額負(fù)擔(dān)意味著妨礙財(cái)富生產(chǎn)，而這與共同富裕目標(biāo)無(wú)疑是相悖的。

　　其三，降低稅收成本，使之逼近發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)水平。管理效率原則強(qiáng)調(diào)相對(duì)于給定征稅總額的稅收成本最小化，包括納稅人承擔(dān)的遵從成本、稅法與稅收政策的執(zhí)行成本和稅務(wù)部門(mén)的運(yùn)轉(zhuǎn)成本。更一般地講，優(yōu)先事項(xiàng)應(yīng)是全面降低稅收融資的公共資金的機(jī)會(huì)成本，包括征稅帶來(lái)的微觀(guān)經(jīng)濟(jì)的無(wú)謂損失（deadweight loss）、行政成本、腐敗、對(duì)私人部門(mén)投資的擠出效應(yīng)，以及其他與公共支出相關(guān)的社會(huì)交易成本。在西方國(guó)家，就無(wú)謂損失而言，合理的公共資金機(jī)會(huì)成本（OCPF）的范圍是0.2～0.3，這意味著公共部門(mén)每支出1歐元就會(huì)產(chǎn)生1.2～1.3歐元的福利損失。這從一個(gè)側(cè)面提醒我們，關(guān)注和努力降低稅收的機(jī)會(huì)成本很重要。

　　2.能力路徑與優(yōu)先事項(xiàng)

　　此路徑為貫徹人本效率原則量身定制。在適宜的制度、政策與管理框架下，稅收決策可為人的潛能全面發(fā)展作出重要貢獻(xiàn)，優(yōu)先“發(fā)力點(diǎn)”應(yīng)是可行能力的三個(gè)要素：權(quán)利、機(jī)會(huì)和實(shí)際利用權(quán)利與機(jī)會(huì)的可能性。優(yōu)先事項(xiàng)亦應(yīng)包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從權(quán)責(zé)計(jì)量改為現(xiàn)金計(jì)量。

　　首先，稅收決策應(yīng)致力保護(hù)權(quán)利，并對(duì)權(quán)利侵蝕的后果予以必要且適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償。不只是納稅人權(quán)利與權(quán)益，亦應(yīng)包括至關(guān)緊要的財(cái)產(chǎn)權(quán)和交易合同權(quán)。稅負(fù)水平越高，征稅方式的裁量度越高，納稅義務(wù)的預(yù)見(jiàn)性越低，財(cái)產(chǎn)權(quán)和交易合同權(quán)的價(jià)值越低。稅收攸關(guān)兩類(lèi)權(quán)利的保護(hù)，合同權(quán)保護(hù)甚至比財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)更重要，兩者都是人們求取經(jīng)濟(jì)上安身立命和增進(jìn)可行能力的基石。權(quán)利保護(hù)對(duì)可行能力的獨(dú)特作用值得費(fèi)心思考與嚴(yán)肅對(duì)待。

　　其次，稅收決策應(yīng)致力拓展機(jī)會(huì)空間，特別是作為多數(shù)年輕人主要收入來(lái)源的就業(yè)機(jī)會(huì)。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、總部經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加以其他諸多經(jīng)濟(jì)社會(huì)原因，正導(dǎo)致就業(yè)機(jī)會(huì)空間快速收窄。稅收決策亦應(yīng)促進(jìn)機(jī)會(huì)空間向所有人開(kāi)放，特別是向年輕人和低收入群體開(kāi)放，而且可以大有作為。

　　最后，稅收決策應(yīng)致力提高權(quán)利與機(jī)會(huì)被切實(shí)利用的可能性。對(duì)權(quán)利的充分保護(hù)，連同可暢通參與其中的權(quán)利空間，意味著稅收決策能夠?yàn)樨瀼厝吮拘试瓌t發(fā)揮重要作用。然而現(xiàn)實(shí)中由于各種原因，許多人可能與權(quán)利和機(jī)會(huì)擦肩而過(guò)，甚或不知情。舉例來(lái)說(shuō)，針對(duì)殘障人士就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策未必人人知曉，即便知曉，也未必能切實(shí)受益。保護(hù)權(quán)利和拓展機(jī)會(huì)是一回事，如何讓其切實(shí)“落地”和使目標(biāo)群體受益是另一回事。在這里，稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)等有大量細(xì)節(jié)工作要做，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題就是相當(dāng)?shù)湫偷睦印?/p>

四、基于蛋糕公平分享的稅收合理化

五、結(jié)語(yǔ)

　　稅收如何促進(jìn)共同富裕的兩個(gè)基本謎團(tuán)都有待破解。一個(gè)是“公正稅收”命題，關(guān)注在稅收法治的基礎(chǔ)上確保必要稅收總額在納稅人之間作公正分配；另一個(gè)是“稅收合理化”命題，關(guān)注共同富裕經(jīng)由哪些中間環(huán)節(jié)與稅收決策聯(lián)結(jié)起來(lái)的因果鏈建構(gòu)。稅收決策通過(guò)相應(yīng)的反向因果鏈作用于共同富裕的子目標(biāo)：社會(huì)團(tuán)結(jié)、蛋糕做大與公平分享。兩個(gè)命題的探討理應(yīng)結(jié)合起來(lái)，但本文專(zhuān)注于破解第二個(gè)命題。

　　因果鏈建構(gòu)是對(duì)智力和抽象思維能力的真正考驗(yàn)。談?wù)摤F(xiàn)象或就事論事非常容易，但透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)才能接近真理。本文的因果鏈建構(gòu)所根植的正是這一理念。如果說(shuō)這一努力確實(shí)對(duì)幫助我們理解稅收-共同富裕命題有所建樹(shù)，那主要是因?yàn)楸疚奶钛a(bǔ)了主流文獻(xiàn)研究框架缺失的四個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，由此帶來(lái)相應(yīng)的思想突破：稅收-共同富裕的關(guān)系并非純粹的手段-目的關(guān)系，相反，手段-目的關(guān)系必須受到良善價(jià)值觀(guān)的引導(dǎo)；社會(huì)共同體、物本價(jià)值和人本價(jià)值作為良善價(jià)值觀(guān)的三個(gè)支柱，一方面聯(lián)結(jié)共同富裕的次級(jí)目標(biāo)，另一方面約束與引導(dǎo)稅收原則，并賦予其新內(nèi)涵；傳統(tǒng)的稅收效率與公平原則所缺失的環(huán)節(jié)是某種“可行/基本能力”理念，但共同富裕的蛋糕做大與公平分享目標(biāo)必須把“能力蛋糕”包括在內(nèi)；針對(duì)共同富裕的稅收探討不應(yīng)與國(guó)際稅收的主要相關(guān)議題脫節(jié)，即宏觀(guān)稅負(fù)國(guó)際差距、共同市場(chǎng)最優(yōu)競(jìng)爭(zhēng)涉及的稅收條件，以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)家間稅收權(quán)益分割標(biāo)準(zhǔn)等。本文遠(yuǎn)未窮盡這些命題的討論，只是將其初步表達(dá)出來(lái)，以利后續(xù)的深化與拓展研究。

　　總體來(lái)說(shuō)，本文認(rèn)為就稅收促進(jìn)共同富裕這個(gè)宏大論題而言，最重要的研究努力是闡明稅收決策合理化的分析框架，并為每個(gè)目標(biāo)指明所依賴(lài)的條件、路徑以及鑒別優(yōu)先事項(xiàng)。

　?。ū疚臑楣?jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2023年第8期）