新租賃準(zhǔn)則下出現(xiàn)了使用權(quán)資產(chǎn)的概念，有人認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)是被動(dòng)確認(rèn)出來的，這種觀點(diǎn)對嗎？實(shí)務(wù)中關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)又有哪些常見誤區(qū)？

01 使用權(quán)資產(chǎn)是“被動(dòng)”確認(rèn)的資產(chǎn)嗎？

實(shí)務(wù)中普遍存在這樣一種觀點(diǎn)：使用權(quán)資產(chǎn)是被動(dòng)確認(rèn)出來。為什么會(huì)有這樣的實(shí)務(wù)觀點(diǎn)？學(xué)過新租賃準(zhǔn)則的小伙伴應(yīng)該都知道，承租人關(guān)于租賃的賬務(wù)處理中要把未來的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，從而“被動(dòng)”確認(rèn)出使用權(quán)資產(chǎn)。即如下分錄??

借：使用權(quán)資產(chǎn)

貸：租賃負(fù)責(zé)

我認(rèn)為“被動(dòng)”確認(rèn)這一觀點(diǎn)存在片面性，下邊就來說說我的觀點(diǎn)。

使用權(quán)資產(chǎn)，它實(shí)際上是企業(yè)購買的“特定資產(chǎn)”，是企業(yè)在未來的某一時(shí)間段里的資產(chǎn)使用價(jià)值。說到使用價(jià)值，可能很多人會(huì)覺得它作為“資產(chǎn)”理解起來比較抽象，因?yàn)榇蠹移毡榻邮艿馁Y產(chǎn)概念常聯(lián)系到存貨、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)那些。比如常見的，企業(yè)購買一臺生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為固定資產(chǎn)；購買的原材料最終生產(chǎn)為庫存商品，把它確認(rèn)為存貨……這些企業(yè)擁有所有權(quán)的固定資產(chǎn)與存貨作為企業(yè)的資產(chǎn)是比較好理解的。

“所有權(quán)”其實(shí)是法律層面上的一個(gè)概念，它是“權(quán)利的集合”，包括占有、使用、收益以及處分這些單項(xiàng)權(quán)利。

當(dāng)企業(yè)購買機(jī)器設(shè)備用來生產(chǎn)，看重的則是其背后的使用權(quán)；購買原材料生產(chǎn)出存貨，則看重的是處分（賣出）它獲得的收益，即交換價(jià)值。所以，企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)和存貨這些資產(chǎn)的所有權(quán)，拆解來看其背后的單項(xiàng)權(quán)利對應(yīng)的分別是使用、處分?；貧w到使用權(quán)資產(chǎn)，其背后的“使用”權(quán)利也可類比理解。

說到這里可能還有小伙伴覺得比較抽象，在此舉一個(gè)例子。在融資租賃的情況下，出租人把原作為固定資產(chǎn)核算的機(jī)器設(shè)備出租出去后，賬務(wù)處理上肯定要對該固定資產(chǎn)做終止確認(rèn)（做資產(chǎn)處置處理，不留存在資產(chǎn)負(fù)債表中，即“出表”）

但在法律層面上，出租人仍保留融資租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，那么會(huì)計(jì)處理上為什么還要“出表”呢？會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是講究“實(shí)質(zhì)重于形式”的，這一業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)就是出租人把機(jī)器設(shè)備這一租賃資產(chǎn)未來絕大多數(shù)使用壽命期間里的“使用價(jià)值”交換（賣）給了承租人。開展融資租賃業(yè)務(wù)的出租方當(dāng)初所擁有這項(xiàng)資產(chǎn)看中的便是可以用來交換獲取利益的資產(chǎn)“使用權(quán)”價(jià)值，承租人租入這項(xiàng)資產(chǎn)就是購買這項(xiàng)“使用權(quán)”。

所以資產(chǎn)的“所有權(quán)”就是一種“權(quán)利的集合”，在商品經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的當(dāng)下社會(huì)，交易雙方完全可以拿資產(chǎn)某段時(shí)間的“使用權(quán)”價(jià)值作為交易標(biāo)的，會(huì)計(jì)上也完全可以將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)予以確認(rèn)——使用權(quán)資產(chǎn)。

結(jié)合法律相關(guān)概念的理解，我認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)不是一種被動(dòng)確認(rèn)的資產(chǎn)，其作為資產(chǎn)概念被確認(rèn)出來是完全符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的。

02?會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“使用權(quán)”的概念運(yùn)用

其實(shí)在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)的“使用權(quán)”作為資產(chǎn)很早就存在了。說到這里可能很多人猜到了，它就是土地使用權(quán)（無形資產(chǎn)）。

我國的土地并不私有化，企業(yè)獲得土地?fù)碛械氖鞘褂脵?quán)，相當(dāng)于購買了土地在未來40年、60年或70年等一段期限內(nèi)的使用價(jià)值。盡管在目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，土地使用權(quán)被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但其實(shí)質(zhì)與前邊所說的使用權(quán)資產(chǎn)是一樣的，看似擁有這一無形資產(chǎn)所有權(quán)，但背后對應(yīng)的權(quán)利是其“使用權(quán)”。

在此補(bǔ)充一點(diǎn)，在一些國家土地是個(gè)人可以擁有的，被確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并且不做折舊或攤銷處理（土地使用價(jià)值不被認(rèn)為有損耗，甚至沒有使用期限概念）。但在我國會(huì)計(jì)及準(zhǔn)則下，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)需要按照使用年限進(jìn)行攤銷。

我把土地使用權(quán)和使用權(quán)資產(chǎn)放在一起類比，有人可能會(huì)說兩者有區(qū)別。的確存在一些區(qū)別，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

1、土地使用權(quán)的取得是簽訂土地出讓金，而使用權(quán)資產(chǎn)基于企業(yè)間的租賃合同；

2、土地出讓金一般一次性付清（也存在分次支付，但比企業(yè)間租賃合同的結(jié)算方式要強(qiáng)硬），企業(yè)間租賃合同約定的付款方式多為分期支付。

其實(shí)也就是交易主體和結(jié)算方式存在一些區(qū)別，但業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)差別不大。

說到結(jié)算方式，大家千萬不要認(rèn)為只有分期付款方式下才能確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。使用權(quán)資產(chǎn)作為企業(yè)購入的一項(xiàng)“特殊資產(chǎn)”，背后對應(yīng)的使用權(quán)這項(xiàng)權(quán)利的確存在一個(gè)時(shí)段性，但是購入該資產(chǎn)的結(jié)算方式很多種。企業(yè)間交易時(shí)的結(jié)算方式采用哪種，就要看交易雙方所處的行業(yè)地位、商業(yè)信用等因素。比較強(qiáng)勢的出租人可能要求承租方一次性付清全部租金，稍微友好一點(diǎn)的可以讓你先付一部分，剩余的按年/季度/月份支付等等……

在分期付款這種方式下，對承租方來說就相當(dāng)于一種“融資決策”，這就是為什么要把未來租金進(jìn)行折現(xiàn)，確認(rèn)相應(yīng)的租賃負(fù)債。

03?實(shí)務(wù)中使用權(quán)資產(chǎn)常見三大誤區(qū)

最后再給大家補(bǔ)充一下實(shí)務(wù)中關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)常見的三大誤區(qū)。

誤區(qū)一：未將預(yù)付租金作為使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值的一部分

大家在學(xué)習(xí)固定資產(chǎn)時(shí)，如果存在預(yù)付款就會(huì)自然而然將其預(yù)付款金額計(jì)入固定資產(chǎn)初始入賬成本中，但是到了使用權(quán)資產(chǎn)的賬務(wù)處理卻會(huì)忽略這筆預(yù)付款。預(yù)付的租金也是企業(yè)取得使用權(quán)資產(chǎn)付出的成本，大家在做會(huì)計(jì)或是審計(jì)時(shí)，不要忘記將預(yù)付租金計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值中。

誤區(qū)二：將租賃負(fù)債攤銷期限與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊期限掛鉤

前邊我們說過租金結(jié)算方式在實(shí)務(wù)中多種多樣，比如雖然簽訂了十年的租賃合同，但是租金要求三年內(nèi)全部付清的情況也是存在的。如果存在這種情況，大家千萬不要認(rèn)為租賃負(fù)債的攤銷一定要與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限保持同步調(diào)，實(shí)務(wù)中并無此要求！

使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限源于租賃合同約定的年限，與租賃期間相對應(yīng)，而租賃負(fù)債按照攤余成本的原則攤銷的融資費(fèi)用期限源于結(jié)算方式的規(guī)定，這兩者并不存在很強(qiáng)的依賴性，大家要分開考慮。

誤區(qū)三：租賃期限縮短的租賃變更下未對相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)做處置處理

在理解了使用權(quán)資產(chǎn)是將“使用權(quán)”這一權(quán)利作為一項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值后，我們就不難理解縮短租賃期限就是減少了使用權(quán)的價(jià)值，比如租賃期從最初的10年變?yōu)?年，就相當(dāng)于把5年這段期間的使用權(quán)價(jià)值給處置掉了，因此會(huì)計(jì)處理上要做使用權(quán)資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)于新租賃準(zhǔn)則相關(guān)實(shí)務(wù)內(nèi)容，大家如果想深入系統(tǒng)學(xué)習(xí)，可以了解呂新建老師開發(fā)的實(shí)務(wù)進(jìn)階與底稿實(shí)操相關(guān)課程。其中租賃實(shí)務(wù)篇目錄如下：

除了實(shí)務(wù)篇課程，還有實(shí)操性內(nèi)容，如：審計(jì)底稿與現(xiàn)金流編制技能、excel與word技巧（在學(xué)的人員有審計(jì)小白、四大senior、企業(yè)財(cái)務(wù)，還有咨詢、券商等崗位的人員）

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