來(lái)源：小穎言稅 作者：嚴(yán)穎

? ? ? ? 一、政策依據(jù)

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）

　　二、收入的稅務(wù)處理

　?。ㄒ唬┩旯l件

　　符合下列條件之一的：

　　1.開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

　　2.開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

　　3.開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

　?。ǘ┪赐旯ら_發(fā)產(chǎn)品的稅會(huì)處理

　　1.會(huì)計(jì)處理

　　預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品取得預(yù)售價(jià)款時(shí)，由于房屋未交付，企業(yè)未履行合同中的履約義務(wù)，客戶也未取得開發(fā)產(chǎn)品的控制權(quán)，不符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件，只能先在預(yù)收帳款中進(jìn)行核算，待開發(fā)產(chǎn)品竣工后具備收入確認(rèn)條件時(shí)才可確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

　　(1)收到預(yù)收款時(shí)

　　借：銀行存款

　　貸：預(yù)收帳款

　　(2)預(yù)交增值稅

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅

　　貸：銀行存款

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅（7%）

　　—教育費(fèi)附加（3%）

　　—地方教育費(fèi)附加（2%）

　　貸：銀行存款

　　預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)（主要是交付）方可從“應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目。

　　（3）預(yù)交土地增值稅

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅

　　貸：銀行存款

　　注：土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

　　2.稅務(wù)處理

　　國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)規(guī)定，簽訂預(yù)售合同是確認(rèn)收入的要件，但由于預(yù)售年度無(wú)法準(zhǔn)確核算成本，因此暫時(shí)按照預(yù)計(jì)利潤(rùn)率核定成本，預(yù)售收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率=預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待完工后就核定成本與實(shí)際成本的差額進(jìn)行調(diào)整。

　　企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：

　　（1）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。

　?。?）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。

　　（3）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。

　?。?）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。

　　例如國(guó)家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局公告2020年第3號(hào)規(guī)定，自2020年7月1日起，全省房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率為：

　?。?）開發(fā)項(xiàng)目位于合肥市城區(qū)和郊區(qū)的，計(jì)稅毛利率為15%。

　?。?）開發(fā)項(xiàng)目位于其他省轄市（合肥市除外）城區(qū)及郊區(qū)的，計(jì)稅毛利率為10%。

　?。?）開發(fā)項(xiàng)目位于上述第（一）、（二）項(xiàng)以外地區(qū)的，計(jì)稅毛利率為5%。

　　（4）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，計(jì)稅毛利率為3%。

　　依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅計(jì)稅毛利率有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局公告2020年第3號(hào)）

　　3.季度申報(bào)

　　月（季）度預(yù)繳時(shí)，將預(yù)售應(yīng)納稅所得額填入A類申報(bào)表第四行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂2018年版企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報(bào)表部分表單及填報(bào)說(shuō)明的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第23號(hào)）將《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》（A200000）第4行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”欄次的填報(bào)調(diào)整為：從事房地產(chǎn)開發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人，填報(bào)按照稅收規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額填入此行。與此前相比，刪除了“企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后，其未完工預(yù)售環(huán)節(jié)按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額在匯算清繳時(shí)調(diào)整，月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)時(shí)不調(diào)整”和“本行填報(bào)金額不得小于本年上期申報(bào)金額”這一表述。

　　也就是說(shuō)2019年7月1日以后，開發(fā)產(chǎn)品完工后，結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際收入和成本，允許在月季度申報(bào)時(shí)轉(zhuǎn)回銷售未完工商品預(yù)計(jì)毛利額，由于涉及到調(diào)減，預(yù)計(jì)毛利額填報(bào)金額可以小于本年上期申報(bào)金額。

　　4.匯算清繳

　　實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額的差額在匯算清繳調(diào)整時(shí)必須填寫年表A105010（視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表），案例見后。

　?。ㄈ╀N售收入范圍

　　1.銷售開發(fā)產(chǎn)品取得的全部?jī)r(jià)款，包括：現(xiàn)金，現(xiàn)金等價(jià)物，其他經(jīng)濟(jì)利益

　　2.代收款項(xiàng)（基金、費(fèi)用、附加）凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入。

　　3.收入確認(rèn)原則：

　　企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。即，簽訂預(yù)售合同是確認(rèn)收入的要件，而銷售收入又分為未完工開發(fā)產(chǎn)品收入和完工開發(fā)產(chǎn)品收入兩類。

　　4.確認(rèn)方式：

　　（1）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　（2）采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　?。?）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　?。?）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

?

委托方式開發(fā)企業(yè)與購(gòu)買方（或三方）簽定銷售合同受托方與購(gòu)買方簽定銷售合同銷售合同價(jià)＞買斷價(jià)/基價(jià)/包銷合同價(jià)銷售合同價(jià)＜買斷價(jià)/基價(jià)/包銷合同價(jià)視同買斷銷售合同價(jià)買斷價(jià)買斷價(jià)超基價(jià)分成銷售合同價(jià)基價(jià)基價(jià)+分成包銷銷售合同價(jià)包銷合同價(jià)包銷合同價(jià)支付手續(xù)費(fèi)
?按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)

　?、俨扇≈Ц妒掷m(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　?、诓扇∫曂I斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　?、鄄扇』鶅r(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于由受托方與購(gòu)買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　?、懿扇“N方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述1至3項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　（四）視同銷售

　　開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為。

　　1.視同銷售確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。

　　2.確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?/p>

　?。?）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；

　?。?）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；

　?。?）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

　?。ㄎ澹㈤_發(fā)產(chǎn)品用于出租

　　企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　三、成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理

　　企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。

　?。ㄒ唬┰试S扣除：

　　期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、稅金及附加、土地增值稅。

　　（二）扣除項(xiàng)目

　　1.合理的工資薪金(國(guó)稅函〔2009〕3號(hào))

　　2.五險(xiǎn)一金

　　補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)：工資總額5%，商業(yè)保險(xiǎn)不得扣除。

　?。ㄘ?cái)稅〔2009〕27號(hào)）

　　3.應(yīng)付福利費(fèi)：工資薪金總額14%

　　內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用。（折舊、工資等）

　　為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利。（供暖費(fèi)補(bǔ)貼、防暑降溫費(fèi)、困難補(bǔ)貼、食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、醫(yī)療補(bǔ)貼等）

　　其他職工福利費(fèi)（喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等）

　　4.工會(huì)經(jīng)費(fèi)：工資薪金總額2%，已撥繳，取得《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》

　　5.職工教育經(jīng)費(fèi)：8%，實(shí)際發(fā)生原則。

　　6.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)：銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　7.業(yè)務(wù)招待費(fèi)：60%，與銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰比較，取小。

　　8.捐贈(zèng)支出：

　?。?）全額扣除：用于疫情防治，通過(guò)公益性組織或者縣級(jí)以上人民政府及部門捐贈(zèng)現(xiàn)金和物品/直接向承擔(dān)疫情防治的醫(yī)院捐贈(zèng)物品。

　?。?）限額扣除：年度利潤(rùn)（會(huì)計(jì)利潤(rùn)）12%，超過(guò)部分可結(jié)轉(zhuǎn)三年；

　?。?）據(jù)實(shí)扣除：用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈(zèng)支出。

　　9.利息支出：

　?。?）企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。

　　（2）企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。

　　10.手續(xù)費(fèi)及傭金支出：與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%以內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。

　　委托境外機(jī)構(gòu)銷售費(fèi)用，不超過(guò)委托銷售收入10%，準(zhǔn)予扣除。

　　11.為購(gòu)買方按揭貸款提供的保證金（擔(dān)保金）不得扣除。

　　12.共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金：已計(jì)入銷售收入，應(yīng)于移交時(shí)扣除。

　　13.資產(chǎn)損失：企業(yè)因國(guó)家無(wú)償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品（以成本對(duì)象為計(jì)量單位）整體報(bào)廢或毀損，其凈損失按有關(guān)規(guī)定審核確認(rèn)后準(zhǔn)予在稅前扣除。詳見：企業(yè)資產(chǎn)損失專題學(xué)習(xí)

　　14.折舊：開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的,其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。

　?。ㄈ┯?jì)稅成本（對(duì)象化的費(fèi)用）

　　1.成本對(duì)象的確定：

　　可否銷售原則、分類歸集原則（地點(diǎn)、時(shí)間、結(jié)構(gòu)相近）、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則、成本差異原則、權(quán)益區(qū)分原則。

　　成本對(duì)象在開工之前確定,并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。如需改變，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。

　　2.計(jì)稅成本內(nèi)容

　　土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)

　　（1）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。

　　（2）前期工程費(fèi)。指項(xiàng)目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測(cè)繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、籌建、場(chǎng)地通平等前期費(fèi)用。

　?。?）建筑安裝工程費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用。主要包括開發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。

　?。?）基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。

　?。?）公共配套設(shè)施費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。

　?。?）開發(fā)間接費(fèi)。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)等。

　　3.計(jì)稅成本的核算的一般程序

　　企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算。其中，應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用屬于直接成本和能夠分清成本對(duì)象的間接成本，直接計(jì)入成本對(duì)象，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象。

　　(1)各項(xiàng)開發(fā)支出：期間費(fèi)用、開發(fā)成本

　　(2)開發(fā)成本：間接成本、共同成本、直接成本

　　①間接成本：未建成本對(duì)象

　?、诠餐杀荆涸诮ǔ杀緦?duì)象

　　③直接成本：已完工成本對(duì)象

　?。?）已完工成本對(duì)象：開發(fā)產(chǎn)品

　?。?）開發(fā)產(chǎn)品：已銷產(chǎn)品、未銷產(chǎn)品，已銷產(chǎn)品計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　（5）共同成本、間接成本分配方法:

　　①占地面積法：土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的,應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。

　　②建筑面積法：?jiǎn)为?dú)作為過(guò)渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本,應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。

　?、壑苯映杀痉ǎ航杩钯M(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。

　?、茴A(yù)算造價(jià)法：其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。

　　（6）已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本：

　　可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積

　　已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

　?。?）三種可預(yù)提的情況

　?、俪霭こ涛醋罱K辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10％。

　?、诠才涮自O(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。（已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造）。

　　③應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用（按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金）。

　?。?）扣除憑證

　　企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。

　　又根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第十七條規(guī)定，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過(guò)五年。

　　根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)如果完工當(dāng)年未取得發(fā)票，而在以后年度取得發(fā)票的，可以追溯調(diào)整到以前年度稅前扣除。

　　4.停車場(chǎng)

　　單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。但利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

　　5.會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施：

　　屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　　屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理

　　6.郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施：

　　應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　7.以非貨幣交易取得土地使用權(quán)的成本

　　(1)企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：

　?、贀Q取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

　　②換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

　?。?）企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，接受投資的企業(yè)應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，按該項(xiàng)土地使用權(quán)的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的取得成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

　　8.屬于成本對(duì)象完工后發(fā)生的費(fèi)用

　　開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。

　　四、特定事項(xiàng)的稅務(wù)處理

　?。ㄒ唬┮员酒髽I(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司：

　　1.分配開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理

　?。?）收入確認(rèn)：企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)

　　（2）處理方法：

　?、僭擁?xiàng)目已結(jié)算計(jì)稅成本：其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；

　?、谖唇Y(jié)算計(jì)稅成本：將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。

　　2.凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　（1）企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。

　?。?）投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同股息、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。

　五、房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)所得稅常見涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

　　（一）不計(jì)或少計(jì)收入

　　1.完工產(chǎn)品未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入。項(xiàng)目已竣工備案或已入住，取得預(yù)售收入，會(huì)計(jì)帳記在預(yù)收帳款，未結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入。

　　2.代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，已納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票，但不按規(guī)定確認(rèn)為銷售收入。

　　3.以房產(chǎn)對(duì)外投資、低價(jià)賣給內(nèi)部職工，售價(jià)偏低，未視同銷售。

　　4.以開發(fā)產(chǎn)品抵頂材料款、工程款、中介服務(wù)費(fèi)等債務(wù)未按照市場(chǎng)銷售價(jià)確認(rèn)收入。

　　5.委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品不確認(rèn)或未按規(guī)定確認(rèn)銷售收入。

　　6.銀行按揭貸款不及時(shí)確認(rèn)收入或者隱瞞首付款收入。

　　7.預(yù)售收入不及時(shí)入帳。如應(yīng)計(jì)入預(yù)收帳款的定金、售房款計(jì)入其他應(yīng)付款。

　　8.房產(chǎn)租賃收入未申報(bào)銷售。

　　9.拆遷安置房未作銷售或按協(xié)議價(jià)作收入，未視同銷售。

　　10.對(duì)外投資減少，無(wú)轉(zhuǎn)讓收益。

　　11.政府返還、政府獎(jiǎng)勵(lì)未計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　12.客戶放棄的購(gòu)房定金、沒(méi)收的違約保證金、施工方延誤工期的罰款收入、先租后售收取的租金等收入未入帳。

　　13.車庫(kù)、閣樓、地下室及精裝房裝修部分未申報(bào)收入。

　　14.將銀行按揭款計(jì)入短期借款科目，不做為預(yù)收款處理。

　?。ǘ┨撛龀杀?/p>

　　1.造價(jià)低于當(dāng)?shù)禺?dāng)期同類開發(fā)項(xiàng)目單位平均建安成本。

　　2.已包含在總合同中的附屬工程、水電工程、屋面防水工程等又單項(xiàng)簽訂虛假合同、虛假結(jié)算單。

　　3.虛構(gòu)補(bǔ)充合同，增加工程款的補(bǔ)充合同。

　　4.通過(guò)采用轉(zhuǎn)讓地價(jià)方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到建安公司。

　　5.自購(gòu)建材費(fèi)用重復(fù)計(jì)算扣除。

　　6.建筑安裝發(fā)票非項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具。

　　7.到稅務(wù)局代開大額建安發(fā)票或者買票，虛列成本。

　　8.園林公司虛開苗木發(fā)票，或收購(gòu)苗木作為自有苗木開具免稅發(fā)票。

　　9.將明星代言費(fèi)等費(fèi)用計(jì)入施工成本。

　　10.通過(guò)掛靠建筑公司，為自己虛開增值稅專用發(fā)票，虛增成本。

　　11.虛開“勞務(wù)派遣費(fèi)”發(fā)票。

　　12.拆遷補(bǔ)償費(fèi)虛列或未取得稅法允許稅前列支憑據(jù)。

　　13.套用高標(biāo)準(zhǔn)的工程定額，虛增開發(fā)成本。

　?。ㄈ┒嗵犷A(yù)提費(fèi)用

　　1.預(yù)提了不允許預(yù)提的配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)，如將園林綠化費(fèi)做為公共配套設(shè)施預(yù)提;

　　2.多預(yù)提了允許預(yù)提的金額，如預(yù)提出包工程發(fā)票不足金額，超過(guò)了合同總金額的10%;

　　3.已完工的配套設(shè)施不及時(shí)的進(jìn)行清算;

　　4.虛設(shè)配套設(shè)施并預(yù)提相關(guān)建造費(fèi)用。

　?。ㄋ模┡涮自O(shè)施成本結(jié)轉(zhuǎn)不準(zhǔn)確

　　將自用、營(yíng)利性的或產(chǎn)權(quán)不屬于全體業(yè)主的會(huì)所、車庫(kù)、物業(yè)用房等配套設(shè)施計(jì)入公共配套設(shè)施分?jǐn)傞_發(fā)成本，應(yīng)獨(dú)立核算未獨(dú)立核算；或雖單獨(dú)核算成本，但不對(duì)土地費(fèi)用或基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　?。ㄎ澹┗煜?xiàng)目，加大先期開發(fā)成本

　　人為調(diào)整建安成本在各個(gè)開發(fā)項(xiàng)目之間的分?jǐn)偅瑢⑽赐旯さ幕虼蛩阕杂玫拈_發(fā)產(chǎn)品成本計(jì)入到已完工的開發(fā)產(chǎn)品成本，多轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，擴(kuò)大稅前扣除。

　?。┝兄c取得收入無(wú)關(guān)的支出

　　代付小區(qū)商住樓/施工企業(yè)水電費(fèi)計(jì)入企業(yè)開發(fā)成本。

　　將工程專項(xiàng)借款用于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的項(xiàng)目。

　　管理費(fèi)用中列支與經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的贊助支出。

　　同一區(qū)域多個(gè)項(xiàng)目運(yùn)作的成本費(fèi)用為準(zhǔn)確劃分。如將已結(jié)束未注銷的項(xiàng)目后續(xù)費(fèi)用通過(guò)各種形式轉(zhuǎn)移至正常項(xiàng)目公司。

　?。ㄆ撸├⒅С霾环弦?guī)定

　　1.分?jǐn)偪鄢睦①M(fèi)用不符合統(tǒng)借統(tǒng)還政策規(guī)定。

　?。?）集團(tuán)企業(yè)、集團(tuán)核心企業(yè)、或集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司向下屬單位收取的利息利率水平高于向金融機(jī)構(gòu)借入的借款利率水平。

　?。?）項(xiàng)目公司向集團(tuán)支付的利息，未取得集團(tuán)開具的免稅發(fā)票；

　?。?）未將統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議、集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)的貸款合同留存?zhèn)洳椤?/p>

　　2.工程建設(shè)期間的借款費(fèi)用一次性計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)資本化分?jǐn)偟介_發(fā)成本中。

　　3.房地產(chǎn)集團(tuán)在集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間融通資金，未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)處理，不計(jì)息或收取低息。

　?。ò耍┮殉鲎獾姆慨a(chǎn)或周轉(zhuǎn)房再銷售時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本不準(zhǔn)確，未減去已提折舊或已攤銷費(fèi)用，造成多轉(zhuǎn)成本。

　?。ň牛├眉坠┎亩嗔谐杀?/p>

　　1.施工合同里明確注明了包工包料，材料由施工方全部負(fù)擔(dān)，但在開發(fā)成本中列支了開給建設(shè)方的材料發(fā)票，重復(fù)列支成本。

　　2.施工合同里注明了只包工不包料，材料由建設(shè)方提供，但是建安發(fā)票金額卻包含了甲供材。

　　（十）多列費(fèi)用

　　1.管理費(fèi)用中列支了會(huì)務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、考察費(fèi)等支出憑證后面的附件實(shí)際是煙、酒、餐飲發(fā)票等。

　　2.會(huì)務(wù)費(fèi)后未附會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)的其他憑證。

　　3.樣板房裝修費(fèi)直接計(jì)入銷售費(fèi)用，未計(jì)入開發(fā)成本。單獨(dú)建造、事后拆除的建造成本和裝修費(fèi)用，未作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。售樓處租賃費(fèi)一次性列支，未在租賃期攤銷。

　　4.將不予列支的高利貸利息開成咨詢費(fèi)發(fā)票計(jì)入管理費(fèi)用。

　　5.公益性捐贈(zèng)超限額或直接捐贈(zèng)未納稅調(diào)整。

　　6.福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)超過(guò)扣除限額未調(diào)整，或者計(jì)入到其他無(wú)扣除限額的其他科目核算，如在管理費(fèi)用—辦公費(fèi)、勞保費(fèi)、差旅費(fèi)中列支屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)性質(zhì)的購(gòu)物卡、禮品、餐飲支出。

　　六、案例分析

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)分兩期開發(fā)，一期為公寓，二期為別墅。該企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅毛利率為15%。

　　2017年一期開始預(yù)售，預(yù)收帳款——一期2017年末貸方余額為6000萬(wàn)元，期初余額為0，當(dāng)年預(yù)繳土地增值稅120萬(wàn)元。

　　2018年二期開始預(yù)售，6月一期完工。預(yù)收帳款——一期，全年貸方累計(jì)發(fā)生額為2000萬(wàn)元，期末余額為0；預(yù)收帳款——二期2018年末貸方余額為10000萬(wàn)元，期初余額為0，當(dāng)年預(yù)繳土地增值稅200萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6400萬(wàn)元，稅金及附加120萬(wàn)。

　　為計(jì)算簡(jiǎn)便，本案例暫不考慮其他業(yè)務(wù)和其他稅費(fèi)。計(jì)算上述兩個(gè)年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，寫出會(huì)計(jì)分錄，并填寫A105010表。

　　解：

　　一、2017年度

　?。ㄒ唬?yīng)納稅所得額計(jì)算

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第八條、第九條，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6000*15%=900萬(wàn)元；

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第十二條，企業(yè)發(fā)生的土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額6000*2%=120萬(wàn)。

　　綜上，該企業(yè)2017年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為900-120=780萬(wàn)元。

　?。ǘ?huì)計(jì)分錄

　　1.核算一期預(yù)售收入

　　借：銀行存款? 6000

　　貸：預(yù)收帳款——一期? 6000

　　2.預(yù)交土地增值稅

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅? 120（=6000*2%）

　　貸：銀行存款? 120

　?。ㄈ?申報(bào)表填寫

　　二、2018年度

　?。ㄒ唬?yīng)納稅所得額計(jì)算

　　1、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-稅金及附加=8000-6400-120=1480萬(wàn)

　　2、二期預(yù)售收入

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第八條、第九條，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10000*15%=1500萬(wàn)元；

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第十二條，企業(yè)發(fā)生的土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10000*2%=200萬(wàn)。

　　預(yù)售收入共應(yīng)調(diào)增2018年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為1500-200=1300萬(wàn)元。

　　3、一期完工

　　預(yù)收帳款——一期，2018年期初貸方余額為6000萬(wàn)元，本期貸方發(fā)生額為2000萬(wàn)元（新收到預(yù)收款2000萬(wàn)元），借方發(fā)生額為8000萬(wàn)元（結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000萬(wàn)元），期末余額為0，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第九條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額（理解：本期收入-成本）與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額900萬(wàn)；

　　根據(jù)財(cái)會(huì)字[1995]第015號(hào)，一期預(yù)交的土地增值稅，轉(zhuǎn)入稅金及附加科目120萬(wàn)，由于在2017年度已經(jīng)扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額120萬(wàn)；

　　綜上，該企業(yè)2018年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額=1480+（1300-900+120）=2000萬(wàn)。

　?。ǘ?huì)計(jì)分錄

　　1.核算二期預(yù)售收入

　　借：銀行存款? 10000

　　貸：預(yù)收帳款——二期? 10000

　　2.預(yù)交土地增值稅

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅? 200

　　貸：銀行存款? 200

　　3.一期收到預(yù)收帳款

　　借：銀行存款? 2000

　　貸：預(yù)收帳款——一期? 2000

　　4..一期完工，確認(rèn)收入

　　借：預(yù)收帳款? 8000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入? 8000

　　5.一期完工，結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? 6400

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品? 6400

　　6.確認(rèn)收入轉(zhuǎn)回土地增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

　　借：稅金及附加——土地增值稅? 120

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅? 120

　?。ㄈ┥陥?bào)表填寫

　　（二）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)一樓盤2013年交付，可售面積20000平方米，出包工程合同總金額5000萬(wàn)元。2013年僅取得發(fā)票3000萬(wàn)元，2014年最終辦理結(jié)算，2014年7月取得發(fā)票1000萬(wàn)，2015年7月取得1000萬(wàn)，發(fā)票開清。該樓盤2013年銷售10000平方米，2014年全部銷售完畢，2015年未實(shí)現(xiàn)收入。為便于計(jì)算，假設(shè)未發(fā)生其他成本，計(jì)算該企業(yè)2013-2015年每年的銷售成本。

　　解析：

　　一、2013年

　?。ㄒ唬?duì)發(fā)票不足部分進(jìn)行預(yù)提

　　預(yù)提成本=5000*10%=500萬(wàn)元

　　借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi)? 500

　　貸：預(yù)提費(fèi)用? 500

　　依據(jù)：國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)（以下簡(jiǎn)稱31號(hào)文）第三十二條，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。第一項(xiàng)，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10％。第三十四條，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。

　?。ǘ┒悇?wù)處理

　　總計(jì)稅成本=3000+500=3500萬(wàn)元

　　1、發(fā)生開發(fā)成本

　　借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi)、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)等（截止13年末發(fā)生3000）

　　貸：銀行存款、庫(kù)存商品、應(yīng)付酬工薪酬等? 3000

　　2、完工結(jié)轉(zhuǎn)

　　借：開發(fā)產(chǎn)品? 3500

　　貸：開發(fā)成本? 3500

　　依據(jù)：31號(hào)文第三十五條，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。

　?。ㄈ┯?jì)算2013年銷售成本

　　單位成本=3500/20000=0.175萬(wàn)

　　已銷成本=10000*0.175=1750萬(wàn)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? 1750

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品? 1750

　　依據(jù)：31號(hào)文第十四條已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)?？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定：

　　可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積

　　已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

　　二、2014年

　?。ㄒ唬?月收到該項(xiàng)目發(fā)票1000萬(wàn)，因工程已辦理最終結(jié)算，不能繼續(xù)預(yù)提，應(yīng)沖減預(yù)提費(fèi)用500萬(wàn)，增加計(jì)稅成本500萬(wàn)

　　借：開發(fā)產(chǎn)品? 500

　　預(yù)提費(fèi)用? 500

　　貸：銀行存款等? 1000

　?。ǘ┯?jì)算已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本

　　1、有兩種算法：

　?。?）累積數(shù)計(jì)算法

　　該樓盤總成本=3500+500=4000萬(wàn)

　　單位成本=4000/20000=0.2萬(wàn)

　　已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=累計(jì)已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本-已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=20000×0.2-1750=2250萬(wàn)。

　　理解：在2014年應(yīng)根據(jù)新的單位成本對(duì)2013年已經(jīng)銷售但因發(fā)票未到少結(jié)轉(zhuǎn)的部分補(bǔ)充結(jié)轉(zhuǎn)。

　　（2）增量計(jì)算法

　　2014年該樓盤帳面總成本=期初余額1750+本期發(fā)生額500=2250萬(wàn)

　　單位成本=2250/10000=0.225萬(wàn)

　　已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=當(dāng)期已銷售的可售面積10000×可售面積單位工程成本0.225=2250萬(wàn)。

　　由于該樓盤2014年全部銷售完畢，結(jié)轉(zhuǎn)后開發(fā)產(chǎn)品余額為0。

　　理解：2014年由于新取得發(fā)票，剩余面積的單位成本增加。

　　2、會(huì)計(jì)分錄

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? 2250

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品? 2250

　　三、2015年

　　（一）2015年7月到發(fā)票1000萬(wàn)

　　借：開發(fā)產(chǎn)品? 1000

　　貸：銀行存款等? 1000

　?。ǘ┯?jì)算已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本

　　因開發(fā)產(chǎn)品已銷售完畢，開發(fā)產(chǎn)品科目應(yīng)無(wú)余額。

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? 1000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品? 1000

　　也可按公式計(jì)算：

　　該樓盤總成本=3500+500+1000=5000萬(wàn)

　　單位成本=5000/20000=0.25萬(wàn)

　　已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=累計(jì)已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本-已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=20000×0.25-（2250+1750）=1000萬(wàn)。