企稅匯算清繳涉稅風險連載一：政府補助收入的納稅調整

　　開欄語：2019年企業(yè)所得稅匯算清繳已拉開序幕，為更好地完成此項工作、把脈稅務風險，我們梳理部分匯算清繳中的熱點難點事項，通過涉稅政策解讀、實務案例分析、2019年新企業(yè)所得稅申報表填報的形式持續(xù)與大家進行分享，希望可以得到大家的轉發(fā)、閱讀、指正。

　　01、政府補助的概述

　　政府補助是一個會計概念，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。它的主要形式包括財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。

　　02、不適用政府補助準則的情形

　　1、政府如以企業(yè)所有者身份向企業(yè)投入資本，享有相應的所有權權益，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關系，屬于互惠交易。

　　2、企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務等活動密切相關，且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定進行會計處理，不適用政府補助準則。

　　納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應按規(guī)定計算繳納增值稅。-

　　-------國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告(總局公告2019年45號)

　　【案例】甲公司是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標的形式確定中標企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及其中標協(xié)議供貨價格。甲企業(yè)作為中標企業(yè)，需以中標協(xié)議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實際安裝數(shù)量、中標供貨協(xié)議價格、補貼標準，申請財政補貼資金。2×19年度，甲企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財政資金5000萬元。

　　分析：對甲企業(yè)而言，銷售高效照明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營活動，甲企業(yè)仍按照中標協(xié)議供貨價格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入有兩部分構成：一是終端用戶支付的購買價款，二是財政補貼資金，財政補貼資金是甲公司產(chǎn)品對價的組成部分?？梢?，甲企業(yè)收到的補貼資金5000萬元應當按照收入準則的規(guī)定進行會計處理。

　　借：銀行存款? 5000

　　貸：主營業(yè)務收入? 4424.78

　　應交稅費---應交增值稅（銷項稅額）? 575.22

　　03、政府補助的會計處理

　　政府補助分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。

　　與資產(chǎn)相關的政府補助：指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關的政府補助：是指除與資產(chǎn)相關的政府補助之外的政府補助。通常在滿足補助所附條件時計入當期損益或沖減相關資產(chǎn)的賬面價值。

　　政府補助會計處理有兩種方法：一是總額法，將政府補助全額確認為收益；二是凈額法，將政府補助作為相關資產(chǎn)賬面價值或所補償費用的扣減。與企業(yè)日常活動相關的政府補助，應當按照經(jīng)濟業(yè)務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業(yè)日?；顒訜o關的政府補助，計入營業(yè)外收支。

　　通常情況下，若政府補助補償?shù)某杀举M用是營業(yè)利潤之中的項目，或該補助與日常銷售行為密切相關如增值稅即征即退等，則認為該政府補助與日?；顒酉嚓P。與日常活動無關的政府補助，通常由企業(yè)常規(guī)經(jīng)營之外的原因所產(chǎn)生，有偶發(fā)性的特征。

　　04、政府補助收入的所得稅處理

　　1、企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

　?。?）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

　?。?）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

　?。?）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

　　2、對于政府補助的處理，稅法上按收付實現(xiàn)制確認收入；企業(yè)將************補助作不征稅收入處理后，對應的成本費用不得扣除，同時如果在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；

　　3、計入應稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

　　-------《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）

　　05、政府補助的稅會差異分析圖

　　通過上述對政府補助的稅會處理分別進行梳理后，發(fā)現(xiàn)兩者存在差異，具體見下圖：

　　06、政府補助收入納稅調整案例

　　【案例一：與收益相關的政府補助】甲公司為一家高新技術企業(yè)，2013年3月、2018年10月分別從該市財政部門取得技術研發(fā)專項資金，企業(yè)將其全額計入當年的營業(yè)外收入，專項資金支出全部用于費用性支出，具體情況見下表。假設企業(yè)研發(fā)支出不符合資本化條件，專項資金結余部分未上繳相應資金撥付部門，留企業(yè)自行支配使用。2019年，甲公司使用歷年結存的財政性資金80萬元進行技術項目研究開發(fā)，現(xiàn)區(qū)分應稅收入和不征稅收入兩種情形，分別做納稅調整如下（不考慮加計扣除等因素）：

　　1、2018年取得專項資金? 100萬元

　　借：銀行存款? 100萬元

　　貸：營業(yè)外收入? 100萬元

　　應稅收入處理：稅會無差異，不做調整

　　不征稅收入處理：調減所得額? 100萬元

　　2、2018年使用專項資金進行技術研發(fā)

　　借：研發(fā)支出——費用化支出? 70萬元

　　貸：銀行存款? 70萬元

　　借：管理費用? 70萬元

　　貸：研發(fā)支出——費用化支出? 70萬元

　　應稅收入處理：不做調整

　　不征稅收入處理：2018年分別使用2013年、2018年的財政資金30萬元和40萬元用于研發(fā)，由于其是不征稅收入對應的支出，不允許在所得稅前進行扣除，應調增應納稅所得額70萬元

　　另外，2013年3月取得的技術研發(fā)資金200萬元到2018年底已超過60個月，其中有20萬元尚未使用也未繳回，應調增應納稅所得額20萬元。

　　3、2019年使用專項資金進行技術研發(fā)

　　借：研發(fā)支出——費用化支出? 80萬元

　　貸：銀行存款? 80萬元

　　借：管理費用? 80萬元

　　貸：研發(fā)支出——費用化支出? 80萬元

　　應稅收入處理：不做納稅調整

　　不征稅收入處理：2019年使用2013年結余的財政資金20萬元進行研發(fā)，由于其是已超過5年，未使用也未繳回的不征稅收入，在2018年已調增了當年的應納稅所得額，因此，使用時可以在稅前進行扣除，不需要進行納稅調整。

　　另外，2019年使用2018年的財政資金60萬元進行研發(fā)，由于其是不征稅收入對應的支出，不允許在所得稅前進行扣除，應調增應納稅所得額60萬元

　　4、不征稅收入部分調整表單填報如下：

　　【案例二：與資產(chǎn)相關的政府補助】：2011年1月5日，政府撥付D企業(yè)450萬元財政撥款（同日到賬），要求用于購買大型科研設備1臺。2011年1月31日，D企業(yè)購入大型設備（假設不需要安裝），實際成本為480萬元，其中30萬元為自有資金支付，使用壽命10年，采取直線法計提折舊（假設無殘值）。

　　2019年2月1日，D企業(yè)出售了這臺設備，取得價款120萬元。企業(yè)采取總額法核算政府補助，假定不考慮設備購進及轉讓過程中的其他稅費等因素，現(xiàn)區(qū)分應稅收入和不征稅收入兩種情形，分別做納稅調整如下：

　　1、2011年1月5日實際收到財政撥款，確認政府補助

　　借：銀行存款? 4500000

　　貸：遞延收益? 4500000

　　應稅收入處理：企業(yè)應與年度申報所得稅時通過“未按權責發(fā)生制確認收入納稅調整明細表”一次性調增所得額450萬

　　不征稅收入處理：政府補助不影響損益，故不作調整

　　2、2011年1月31日購入設備

　　借：固定資產(chǎn)? 4800000

　　貸：銀行存款? 4800000

　　3、自2011年2月起每個資產(chǎn)負債日計提折舊，同時分攤遞延收益

　?。?）分攤遞延收益

　　借：遞延收益? 37500(45000000/120)

　　貸：其他收益? 37500(45000000/120)

　　應稅收入處理:應政府補助在收到時已做納稅調增，為避免重復征稅，后期財務上確定的其他收益37.5萬元做調減

　　不征稅收入處理：因符合不征稅收入的三個條件，財務上分期確認的其他收益37.5萬元，做納稅調減處理。

　?。?）計提折舊

　　借：研發(fā)支出? 40000(4800000/120)

　　貸：累計折舊? 40000(4800000/120)

　　應稅收入處理：設備折舊允許扣除，不做納稅調整

　　不征稅收入處理：設備折舊不允許扣除，各月研發(fā)支出中37.5萬元在申報時須通過《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調整表》做納稅調增處理。

　　4、2019年2月1日出售設備，同時轉銷遞延收益余額（假設不考慮增值稅）

　　（1）轉銷遞延收益余額

　　借：遞延收益? 900000

　　貸：其他收益? 900000

　　應稅收入處理：由于政府補助已于實際收到時做納稅調增，為避免重復征稅，本期其他收益90萬元做納稅調減處理。

　　不征稅收入處理：因符合不征稅收入的三個條件，本期其他收益90萬做納稅調減處理。

　?。?）出售設備

　　借：固定資產(chǎn)清理? 960000

　　累計折舊? 3840000

　　貸：固定資產(chǎn)? 4800000

　　借：銀行存款? 1200000

　　貸：固定資產(chǎn)清理? 960000

　　資產(chǎn)處置損益? 240000

　　應稅收入處理：固定資產(chǎn)凈值960000允許扣除，不做調整

　　不征稅收入處理：固定資產(chǎn)凈值中96萬元中的90萬元（450/480*96）不得在稅前扣除，調增所得額90萬元。

　　通過比較發(fā)現(xiàn)，應稅收入在收到年度并入收入總額征稅，后期固定資產(chǎn)折舊允許稅前扣除，而與不征稅收入對應的后期固定資產(chǎn)折舊不得在稅前扣除。在不涉及定期減免稅、稅率調整、彌補虧損等政策性因素下，兩者唯一的區(qū)別就是前者提前納稅，后者遞延納稅。

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　　附：本文得到微友“清清河水漣漪”的指導和支持，十分感謝！

企稅匯算清繳涉稅風險連載二：期間費用中的主要涉稅風險點

　　企業(yè)的期間費用是企業(yè)損益的重要組成部分，對企業(yè)所得稅有著一定影響。下面我們就梳理期間費用中的主要事項，分析可能存在的涉稅風險點。

　　業(yè)務招待費

　　業(yè)務招待費是指企事業(yè)單位為生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務活動的需要而合理開支的接待費用。

　　通常情況下，業(yè)務招待費用的具體范圍為：（1）因生產(chǎn)經(jīng)營需要而宴請或工作餐的開支；（2）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要贈送紀念品的開支；（3）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的景點參觀費和及其他費用的開支；（4）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的業(yè)務關系人員的差旅費開支。

　　該科目存在的主要涉稅風險有：

　　01、餐費歸集是否正確

　　餐費是業(yè)務招待費的主要組成部分，但有些人將餐費與業(yè)務招待費畫上了等號，認為所有的餐費都是業(yè)務招待費，這顯然是一種狹義的誤解。下面給大家列舉幾項具體餐費支出的會計和稅務處理。

　?。?）公司會議的用餐支出

　　公司組織員工召開年度、半年度、季度、月度工作總結會議，參會人員所產(chǎn)生的會議用餐支出。

　　參考《中央和國家機關會議費管理辦法》和《國家稅務局系統(tǒng)會議費管理辦法》的相關規(guī)定，會議費開支范圍包括會議住宿費、伙食費、會議室租金、交通費、文件印刷費、醫(yī)藥費等。因此在會計處理上，應該將公司工作會議的用餐支出計入“管理費用-會議費”科目核算。

　　在所得稅處理上，依據(jù)國家稅務總局2012年15號公告規(guī)定，企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅稅前扣除，計算其應納稅所得額。

　　（2）公司統(tǒng)一供應午餐支出

　　有的公司沒有自己的食堂，會給員工統(tǒng)一訂午餐，公司統(tǒng)一結算，供餐單位給公司統(tǒng)一開具餐費發(fā)票。

　　在會計核算上應該按照《財政部關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）規(guī)定，將未辦職工食堂統(tǒng)一供應午餐支出計入“職工福利費”科目核算。

　　在所得稅處理上，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分可在稅前扣除。

　?。?）職工出差的用餐支出

　　公司職工因工作需要到外地出差，差旅途中的用餐支出。

　　在實務核算中，更多參照的是《中央和國家機關會議費管理辦法》的規(guī)定，將職工差旅途中的用餐支出計入“差旅費”科目核算。

　　在所得稅處理中，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，職工出差的用餐支出作為企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的差旅費支出，可以在計算應納稅所得額時據(jù)實扣除。

　?。?）職工加班的餐費支出

　　員工因工作需要，按照公司規(guī)定加班，是為了更好的完成工作，一般公司都會按一定標準給予報銷餐費。

　　對這種加班的餐費支出，在會計處理實務中一般都是在“職工福利費”科目核算。

　　在所得稅處理上，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，不超過工資、薪金總額14%的部分可在稅前扣除。

　?。?）招待客戶的餐費支出

　　這種情況下，餐費支出就屬于為生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務活動的需要而合理開支的接待費用，在會計處理上計入“管理費用-業(yè)務招待費”科目核算，毫無爭議。

　　在所得稅處理上，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定扣除，即企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。

　　綜上所述，企業(yè)發(fā)生的餐費支出應該根據(jù)實際業(yè)務區(qū)分，分別計入不同的明細科目核算?？傊皇撬械呐Ｄ潭冀刑貋鎏K，不是所有的餐費都叫業(yè)務招待費！

　　02、業(yè)務招待費的扣除是否符合條件

　　一般來講，外購禮品用于贈送的，應作為業(yè)務招待費。但如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工，對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務宣傳費。

　　同時要嚴格區(qū)分給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對此不能作為業(yè)務招待費而應直接作納稅調增。

　　業(yè)務招待費僅限于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的招待支出，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無關的支出，都不得作為招待費列支。

　　另外還需要注意的是，業(yè)務招待費扣除的計算基數(shù)一般是年度的主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和視同銷售收入三部分。

　　廣告和業(yè)務宣傳費

　　廣告費是指同時符合以下條件的費用：廣告經(jīng)工商部門批準的專門機構發(fā)布；通過一定的媒體傳播；取得合法有效的憑證。

　　業(yè)務宣傳費包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品等。業(yè)務宣傳費是指企業(yè)開展業(yè)務宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出。

　　《企業(yè)所得稅法》第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　01、廣告費支出必須符合條件

　　納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合已實際支付費用，并已取得相應發(fā)票。

　　同時要注意廣告費支出與贊助支出的區(qū)分。只有為宣傳企業(yè)形象、推薦企業(yè)產(chǎn)品發(fā)生的贊助性支出，才能按廣告費進行稅前扣除，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關的贊助支出，不得稅前扣除。

　　02、注意企業(yè)所得稅申報表的變化

　　《關于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）修改了《納稅調整項目明細表》（A105000）“二、扣除類調整項目-（十七）其他”（第30行）的填寫說明，在原有的“填報其他因會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調整的扣除類項目金額”基礎上，增加了“企業(yè)將貨物、資產(chǎn)、勞務用于捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整后，對應支出的會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調整的金額填報在本行”的表述。

　　這一修訂有什么影響呢？下面舉例進行說明。某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于市場推廣，產(chǎn)品成本為8萬元，不含稅零售價為10萬元，不考慮廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除比例以及增值稅，會計處理為：

　　借：銷售費用? 80000

　　貸：庫存商品? 80000

　　納稅調整：企業(yè)首先應當視同銷售處理，即確定“視同銷售收入”100000元和“視同銷售成本”80000元，最終調增應納稅所得額20000元。

　　其次，再確定廣宣費的稅前扣除金額為100000元，但企業(yè)賬面上的扣除金額為80000元，故調減所得額20000元，填入《納稅調整項目明細表》（A105000）“二、扣除類調整項目-（十七）其他”（第30行）。

　　兩項合計調整額為0。相關表單填報如下：

　　引揚州稅院朱長勝教授觀點：申報表修改前自產(chǎn)產(chǎn)品用于市場推廣的稅前扣除金額是按照會計核算金額確定的，這對企業(yè)不公平。而修改后企業(yè)可以將因視同銷售而調增的金額填入第30行進行調減，消除了不公平稅負。這個變化使得企業(yè)可以無額外稅收負擔的用自產(chǎn)產(chǎn)品開展營銷活動，這無疑將提高企業(yè)的經(jīng)營效率和經(jīng)濟活力。

　　但讓人不解的是，對于這個問題《廣告費和業(yè)務宣傳費等跨年度納稅調整表》（A105060）和《捐贈支出及納稅調整明細表》（A105070）沒有做出對應修改，也就是說目前申報表只調整了一部分，尚未全部修訂到位。

　　03、注意稅前扣除的特殊規(guī)定

　　對簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議(以下簡稱分攤協(xié)議)的關聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售(營業(yè))收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在內(nèi)。

　　關聯(lián)企業(yè)之間簽訂的廣告費分攤協(xié)議，可根據(jù)分攤協(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。關聯(lián)方歸集到另一方扣除的廣告費，必須在按其銷售收入的規(guī)定比例計算的限額內(nèi)，且該轉移費用與在本企業(yè)（被分攤方）扣除的費用之和，不得超過按規(guī)定計算的限額。

　　接受歸集扣除的關聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額，即本企業(yè)可扣除的廣告費按規(guī)定照常計算扣除限額，另外還可以將關聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告費在本企業(yè)扣除。但被分攤方不得重復計算扣除。

　　【分攤扣除案例】2019年甲服裝銷售公司與關聯(lián)企業(yè)B服裝廠簽訂廣告費分攤協(xié)議，將50%廣告費分攤到B廠扣除。甲和B相關財務數(shù)據(jù)如下表所示。

　　甲公司廣告費扣除限額：（5000+2000）*15%=1050萬元

　　實際發(fā)生符合條件的廣告費：1100-190=910萬元；

　　可扣除以前年度結轉扣除額：1050-910=140萬元

　　向B廠分攤扣除：1100*50%=550萬元<1050萬元（限額）

　　應調增應納稅所得額：190+550-140=600萬元

　　甲公司相關表單填報如下：

　　B服裝廠實際發(fā)生的不符合條件的廣告費100萬元應調增；

　　符合條件的廣告費1200-100=1100；

　　當年廣告費扣除限額（4000+1900+100）*15%=900萬元；

　　超標1100-900=200萬元，應調整應納稅所得額；

　　關聯(lián)企業(yè)分攤入本企業(yè)扣除550萬元，可全額扣除；

　　應納稅調整合計：100+200-550=-250萬元；

　　累計結轉以后年度扣除：1100-900=200萬元。

　　B廠相關表單填報如下：

　　會議費

　　會議費開支包括會議房租費（含會議室租金）、伙食補助費、交通費、辦公用品費、文件印刷費、醫(yī)藥費等。

　　會議費的主要涉稅風險點有：

　　01、相關的證明材料是否完整

　　會議費支出需要哪些證明材料，目前會計和稅法都沒有明確的規(guī)定，一般包括會議名稱、時間、地點、目的及參加會議人員花名冊；會議材料（會議議程、討論專件、領導講話）；會議召開地酒店（飯店、招待處）出具的服務業(yè)專用發(fā)票等，個人認為會議簽到簿也應該列入材料中。

　　如果這些材料不完整，有可能稅務機關不予稅前扣除。

　　02、會議費支出是否真實

　　會議費只有真實發(fā)生才能稅前扣除，虛假的會議費不僅不能稅前扣除，還有可能被稅務機關處罰。

　　案例一：某企業(yè)有一張會議費的支出憑證，后面附了會議通知、會議日程，會議發(fā)票等證明材料。

　　按照文件要求，稅前扣除沒有問題，但是稅務稽查人員卻發(fā)現(xiàn)了兩個疑點：一是這筆金額為二十萬，恰恰是個整數(shù)，這難道是巧合？二是對于一般性會議來說，金額明顯偏大。三是發(fā)票由一家大型酒店開出，而印象中，這家酒店只提供餐飲服務。

　　最終查出，這筆所謂的會議費，是被查單位在這家酒店辦的一張儲值卡，金額為20萬，專門用于定點在這家酒店對外接待，根本不是會議費。

　　案例二：某典當公司，工資花名冊上顯示只有五六個員工，但該企業(yè)全年的會議費高達百萬。檢查人員發(fā)現(xiàn)，該典當公司支付會議費資金給某會展公司，注明資金的用處是承辦會議。會展公司以“退款”的名義，將款項又支付給投資公司。投資公司又以同樣的退款的名義把上述款項再轉給典當公司。

　　典當公司對企業(yè)支付的款項，最終通過投資公司回到自己的賬戶上。賬上的“會議費”屬于典型的虛構費用。

　　差旅費

　　差旅費核算的內(nèi)容：用于出差旅途中的費用支出，包括購買車、船、火車、飛機的票費、住宿費、伙食補助費及其他方面的支出。差旅費的證明材料包括：出差人員姓名、地點、時間、任務、支付憑證等。

　　差旅費的主要涉稅風險點有：

　　01、差旅費支出是否合理

　　差旅費并非取得合法的費用憑證即可稅前扣除。

　　如招待外部客戶或者關系單位的住宿費，盡管取得的發(fā)票真實，但屬于“業(yè)務招待費”，不得在“差旅費”中列支。

　　如某公司股東攜家屬出門游玩的交通費，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關的支出，不僅不能在”差旅費”中列支，還要計征該股東的個人所得稅。

　　再如某公司列支總金額畸高的出租車票、油費、停車費等，大量列支邏輯關系不成立的支出等等，都可能是虛構支出，不得稅前扣除。

　　另外，對差旅費實行包干制的企業(yè)（即采用誤餐費補貼和交通費補貼的形式進行管理），餐飲發(fā)票和交通費發(fā)票不能重復報銷。而且這類企業(yè)制定的差旅補助標準不能過高，建議制定明確的差旅補助標準；無明確差旅補助標準，可參照《中央和國家機關差旅費管理辦法》規(guī)定的行政事業(yè)單位標準，否則就可能會被稅務機關判斷為明顯的不合理而不予扣除。

　　02、差旅費支出的進項抵扣是否準確

　　差旅費進項抵扣需滿足三個條件：具有一般納稅人資格，取得合規(guī)的增值稅抵扣憑證，不適用于不得抵扣的項目，如用于集體福利、個人消費（包括業(yè)務招待費）。其中交通費進項抵扣尤其應該關注，規(guī)則如下：

　　利息支出

　　利息支出，指企業(yè)短期借款利息、長期借款利息、應付票據(jù)利息、票據(jù)貼現(xiàn)利息、應付債券利息等等。它的用途、來源等基本情況如下圖：

　　利息支出的主要涉稅風險事項有三個，具體如下圖所示：

　　01、關聯(lián)企業(yè)借款利息支出

　　納稅調整計算過程如下：

　　第一步：計算超過同期同類貸款利率不得在稅前扣除的利息支出

　　第二步：計算債資比超過標準比例不得在稅前扣除的利息支出

　　第三步：計算納稅調增金額=超過同期同類貸款利率不得在稅前扣除的利息支出+債資比超過標準比例不得在稅前扣除的利息支出

　　【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投資1000萬元設立丙公司。甲公司權益性投資400萬元，占40%股份；乙公司權益性投資600萬元，占60%股份；甲、乙、丙公司均為非金融企業(yè)，銀行同期貸款利率為8%；2019年1月1日，丙公司以10%年利率從甲公司借款2000萬元，丙公司以9%年利率從乙公司借款600萬元。甲、乙公司稅負為20%，丙公司稅負為25%，且未提供符合獨立交易原則相關資料。如何計算丙公司可在稅前扣除的利息支出？（假設年度各月關聯(lián)債權投資之和與年度各月權益投資之和保持不變）

　　第一步：超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除1：向甲公司借款支付的利息調增：2000*（10%-8%）=40萬元；向乙公司借款支付的利息調增：600*（9%-8%）=6萬元。合計調增46萬元。

　　第二步：超過規(guī)定債資比的部分不得稅前扣除：關聯(lián)債資比例＝年度各月平均關聯(lián)債權投資之和/年度各月平均權益投資之和=2600/1000=2.6，超過2：1的債資比了，需要計算不得扣除利息支出不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×（1-標準比例/關聯(lián)債資比例）=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48萬元。

　　注意：前期超過銀行同期同類貸款利率的部分已經(jīng)調增過了，所以這里的年度實際支付的全部關聯(lián)方利息按8%利率來計算。

　　根據(jù)上述兩步計算過程，合計調增的利息支出=46+48=94萬元。

　　【案例2】接前例，如果丙公司可以提供實際稅負不高于乙公司的證明或者提供符合獨立交易原則的資料，則如何計算可扣除數(shù)額？

　　分析：因為丙公司可提供實際稅負不高于乙公司的證明或者提供符合獨立交易原則的資料，所以支付給乙公司的利息只受利率制約，不受本金制約！

　　計算過程：

　?。?）實際支付給甲公司利息（未超銀行同期同類貸款利率部分，下同）：2000*8%=160萬元

　?。?）實際支付給乙公司利息：600*8%=48萬元

　?。?）乙公司利息占比=48/（160+48）=23%

　　原計算不得扣除的利息支出為48萬元，其中分配給乙公司48*23%=11.04萬元，由于乙公司稅負高于丙公司，可以在稅前扣除。

　?。?）合計應調增利息支出：46+48-11.04=82.96萬元

　　----本案例參照“海湘稅語”進行調整

　　02、投資未到位利息支出

　　【案例】2019年1月1日某有限責任公司向銀行借款2800萬元，期限1年；同時公司接受張某投資，約定張某于4月1日和7月1日各投入400萬元；張某僅于10月1日投入600萬元。同時銀行貸款年利率為7%。

　　納稅調整過程：

　　方法一：2019年納稅調增＝[7%×3/12×400＋7%×3/12×800＋7%×3/12×200]＝24.5（萬元）

　　方法二：2011年所得稅前可以扣除的利息＝2800×7%×3/12＋（2800－400）×7%×3/12＋（2800－800）×7%×3/12＋（2800－200）×7%×3/12＝171.5（萬元），故納稅調增2800*7%-171.5=24.5（萬元）

　　政策依據(jù)：（1）凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。----《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條

　?。?）計算不得扣除的利息應以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和----國稅函[2009]312號

　　保險費

　　保險費的范圍比較廣，它們的稅前扣除政策分別是：

　　01、基本保險

　　企業(yè)所得稅法實施條例第三十五條第一款規(guī)定，企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，準予扣除。

　　02、補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費

　　《財政部 國家稅務總局關于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號，以下簡稱27號文件）對補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費稅前扣除做了細化規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。

　　提醒：準予在稅前扣除的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費需要同時滿足兩個前提：一是為全體員工支付，二是分別在不超過職工工資總額5%標準之內(nèi)的部分。如為部分中層領導補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費就不能稅前扣除。

　　03、財產(chǎn)保險

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費準予扣除。

　　提醒：與經(jīng)營生產(chǎn)無關的財產(chǎn)，其參加財產(chǎn)保險不允許稅前扣除。

　　04、特殊保險

　　(1)企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費準予稅前扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第三十六條的規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。

　　提醒:為特殊工種職工支付的人身安全保險費不屬于職工福利費性質，取得相關增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證，可以按規(guī)定抵扣進項稅額。

　　(2)根據(jù)國家稅務總局關于責任保險費企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的公告(國家稅務總局公告2018年第52號)規(guī)定：企業(yè)參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　(3)企業(yè)差旅費中人身意外保險費支出準予稅前扣除。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）規(guī)定，企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費支出，準予企業(yè)在計算應納稅所得額時扣除。

　　提醒：企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費支出不屬于職工福利費性質（除企業(yè)個別特殊人員如食堂采購等出差外），取得相關增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證，可以按規(guī)定抵扣進項稅額。

　?。?）銀行業(yè)金融機構按照有關規(guī)定計算交納的存款保險保費準予稅前扣除。

　　根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于銀行業(yè)金融機構存款保險保費企業(yè)所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2016〕106號）規(guī)定，自2015年5月1日起，銀行業(yè)金融機構依據(jù)存款保險條例的有關規(guī)定，按照不超過萬分之一點六的存款保險費率，計算繳納的存款保險保費，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　工資薪金

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。工資薪金支出的主要涉稅風險有：

　　01、工資薪金是否實際支出

　　《企業(yè)所得稅法實施條例釋義》中指出：“準予稅前扣除的，應當是企業(yè)實際所發(fā)生的工資薪金支出”。

　　例：A企業(yè)在2019年12月31日將“應付職工薪酬”科目余額100萬元（已計提未發(fā)放）結轉到“其他應付款”科目，截止2020年5月31日未發(fā)放，是否可以在2019年企業(yè)所得稅稅前扣除？如果在2019年5月31日之前發(fā)放，是否可以在2019年企業(yè)所得稅稅前扣除？

　　解：如果截止2020年5月31日未發(fā)放，應調增2019年度應納稅所得額；如果在2020年5月31日前發(fā)放，可以在2019年企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　政策依據(jù)：

　?。?）企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證---總局2011年第34號公告

　　（2）企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除---總局2015年第34號公告

　　02、工資薪金是否真實合理

　　只有真實合理的職工薪酬支出才可以稅前扣除。

　　一般情況下，合理的職工薪酬支出的掌握原則是：企業(yè)對職工薪酬制定了較為規(guī)范且符合地方及行業(yè)水平的制度；企業(yè)在支付職工薪酬時履行了個人所得稅代扣代交的義務；合理地發(fā)放職工薪酬，不以減少或偷逃稅款為目的，沒有以票抵工資等違法行為；職工薪酬的調整有序地進行，符合單位發(fā)展的客觀情況。----國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函[2009]3號）

　　03、是否與任職或受雇有關

　?。?）企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發(fā)生的費用，應區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)----國家稅務總局2015年第15號

　　提醒：雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員等發(fā)生的費用，不按“勞務報酬所得”計算繳納個人所得稅。

　?。?）企業(yè)接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)。

　?。?）與企業(yè)取得收入不直接相關的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。（因為已納入國家統(tǒng)籌，無需企業(yè)負擔）----《國家稅務總局辦公廳關于強化部分總局定點聯(lián)系企業(yè)共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函[2014]652號）第一條

　　三項經(jīng)費

　　三項經(jīng)費包括職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費，應關注的主要風險點有：

　　1、福利部門的設備、設施（如空調、食堂器具等）計提的折舊及維修保養(yǎng)費用等計入管理費用--福利費限額扣除，但建筑物（如宿舍、食堂樓房）計提的折舊直接計入管理費用全額扣除。

　　2、下列費用不屬于職工福利費的開支范圍：退休職工的費用，被辭退職工的補償金，職工勞動保護費，職工在病假、生育假、探親假期間領取到的補助，職工的學習費，職工的伙食補助費(包括職工在企業(yè)的午餐補助和出差期間的伙食補助等)。

　　3、企業(yè)繳納補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，不屬于職工福利費范圍。

　　4、企業(yè)職工參加社會上的學歷教育，以及個人未取得學位而參加的在職教育（MBA費用、專升本費用等），所需費用應由個人承擔，不應作為職工教育培訓經(jīng)費在稅前扣除。---《關于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見》的通知(財建〔2006〕317號)規(guī)定

　　5、職工外送等培訓發(fā)生的差旅費可以在“職工教育經(jīng)費”中列支---經(jīng)單位批準或按國家和省、市規(guī)定必須到本單位之外接受培訓的職工，與培訓有關的費用由職工所在單位按規(guī)定承擔--《關于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見》的通知(財建〔2006〕317號)

　　6、自2018年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準予在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。集成電路設計企業(yè)、軟件企業(yè)、動漫企業(yè)等三類企業(yè)發(fā)生的職工培訓費用，仍全額稅前列支，不受比例限制----《關于企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策的通知》（財稅[2018]51號）、《財政部 國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）

　　例：A企業(yè)2019年允許稅前扣除的工資薪金為3000萬元，本年“職工教育經(jīng)費”賬面金額為200萬元，實際發(fā)生額為200萬元，“以前年度累計結轉扣除額”為41萬元。申報表單填報如下：

　　7、企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。企業(yè)組織勞動競賽，發(fā)放給員工的獎品，按規(guī)定應由工會經(jīng)費開支的作為工會經(jīng)費支出，不得在“職工福利費”等科目進行稅前重復扣除。

企稅匯算清繳涉稅風險連載三：企業(yè)贈送業(yè)務的那點“稅”事

　　2019年企業(yè)所得稅匯算清繳已拉開序幕，為更好地完成此項工作、把脈稅務風險，我們梳理部分匯算清繳中的熱點難點事項，通過涉稅政策解讀、實務案例分析、新企業(yè)所得稅申報表填報的形式持續(xù)與大家進行分享，希望可以得到大家的轉發(fā)、閱讀、指正。

　　企業(yè)將商品貨物用于贈送廣義上包括捐贈、贈送給客戶、用于市場推廣、“買一贈一”等多種類型。種類不同，企業(yè)所得稅處理方法也不同，現(xiàn)逐一分析如下：

　　捐贈

　　是指企業(yè)自愿無償將其有權處分的合法資產(chǎn)，贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關系的公益事業(yè)的行為。

　　稅收概念上的捐贈包括限額扣除的公益性捐贈、全額扣除的公益性捐贈、非公益性捐贈。在企業(yè)所得稅處理上，貨物用于捐贈首先應視同銷售，其次再按照規(guī)定對捐贈額進行稅前扣除。另外，視同銷售收入增加廣告費和招待費限額的計提基數(shù)。

　　一、政策依據(jù)：

　　1、企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外-----《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條

　　2、企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈，自2017年1月1日起，在不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除----《慈善法》第八十條、《財政部 國家稅務總局關于公益性捐贈企業(yè)所得稅稅前結轉有關政策的通知》（財稅【2018】15號）

　　3、自2019年1月1日至2022年12月31日，企業(yè)通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于目標脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出，準予在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時據(jù)實扣除。企業(yè)在2015年1月1日至2018年12月31日期間發(fā)生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時扣除的部分，可執(zhí)行上述政策-------《財政部 稅務總局 國務院扶貧辦關于企業(yè)扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號）

　　4、對企業(yè)、社會組織和團體贊助、捐贈北京2022年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的資金、物資、服務支出，在計算企業(yè)應納稅所得額時予以全額扣除---《財政部 稅務總局 海關總署關于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅【2017】60號）

　　5、對公益性捐贈以外的捐贈支出不得扣除----《企業(yè)所得稅法》第十條

　　6、企業(yè)在計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應包括《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額---《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）第一條

　　二、【案例】假定A企業(yè)2017年至2019年每年均通過非營利社會團體向某學校捐贈自產(chǎn)貨物，同類不含稅售價150萬元，成本100萬元。這三年會計利潤分別為500萬元、1000萬元、1000萬元。

　　另外，2019年該企業(yè)捐贈自產(chǎn)貨物用于目標脫貧地區(qū)的扶貧，該批貨物同類不含稅售價600萬元，成本400萬元。此外還發(fā)生非公益性現(xiàn)金捐贈支出100萬元。

　　對企業(yè)的貨物捐贈支出企業(yè)所得稅納稅調整如下：

　　1、2017年度

　　（1）會計處理：借：營業(yè)外支出? 100

　　貸：庫存商品? 100

　?。ㄗⅲ鹤援a(chǎn)貨物用于公益性捐贈增值稅視同銷售，此處略一）

　?。?）所得稅處理：應分解為視同銷售和對外捐贈兩項業(yè)務分別處理。

　　A.視同銷售業(yè)務：調增視同銷售收入150，調減視同銷售成本100，合計調增應納稅所得額＝150-100=50萬元。

　　B.再分析捐贈業(yè)務：

　　捐贈扣除限額＝500×12％＝60萬元

　　實際捐贈額＝100萬元

　　當年超標：100-60=40萬元，可結轉以后三年內(nèi)扣除。

　　C.視同銷售收入150萬元增加廣告費和招待費限額的計提基數(shù)，2018年、2019年處理方法相同。

　　D.部分納稅調整表單填報如下：

A105070捐贈支出及納稅調整明細表

A105000納稅調整項目明細表

A100000企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）

　　2、2018年度

　　(1)會計處理：同上，略

　?。?）所得稅處理：應分解為視同銷售和對外捐贈兩項業(yè)務分別處理。

　　A.視同銷售業(yè)務：調增視同銷售收入150，調減視同銷售成本100，合計調增應納稅所得額＝150-100=50萬元。

　　B.捐贈支出：捐贈扣除限額＝1000×12％＝120萬元，先扣除上年結轉未扣除金額40萬元，限額的余額為80萬元，因而調減應納稅所得額40萬元。

　　當年實際發(fā)生的可限額扣除的公益性捐贈支出100萬元，可在限額的余額內(nèi)扣除80萬元，當年超標：100-80=20萬元可結轉以后三年內(nèi)扣除，因此需調增應納稅所得額20萬元。

　　C.相關納稅調整表單填報如下：

A105070捐贈支出及納稅調整明細表

A105000納稅調整項目明細表

A100000企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）

　　3、2019年度

　　（1）捐贈貨物給脫貧地區(qū)會計處理：

　　借：營業(yè)外支出? 464

　　貸：庫存商品? 400

　　應交稅費—應繳增值稅（進項稅額轉出）? 64

　　注：自2019年1月1日至2022年12月31日，將自產(chǎn)貨物捐贈給目標脫貧地區(qū)免征增值稅，故對應進項應轉出。

　?。?）所得稅納稅調整：應分解為視同銷售和對外捐贈兩項業(yè)務分別處理。

　　A.視同銷售業(yè)務：調增視同銷售收入750，調減視同銷售成本564，合計調增應納稅所得額＝750-564=186萬元。

　　B.再分析捐贈業(yè)務：捐贈扣除限額＝1000×12％＝120萬元，先扣除上年結轉未扣除金額20萬元，限額的余額為100萬元，因而調減應納稅所得額20萬元。

　　當年實際發(fā)生的可限額扣除的公益性捐贈支出100萬元，可在限額的余額內(nèi)扣除100萬元。

　　當年捐贈給目標脫貧地區(qū)的貨物464萬元可全額在稅前扣除。

　　當年發(fā)生的非公益性現(xiàn)金捐贈100萬元不予稅前扣除。

　　C.相關納稅調整表單填報如下：

A105070捐贈支出及納稅調整明細表

A105000納稅調整項目明細表

A100000企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）

　　用于交際應酬的贈送

　　企業(yè)在年會、座談會、慶典、過年過節(jié)以及其他活動中，將自產(chǎn)商品作為禮品，贈送給客戶用于交際應酬，是與捐贈不同的兩回事。兩者的本質區(qū)別是捐贈一般用于與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關系的公益事業(yè)，而作為禮品贈送給客戶與生產(chǎn)經(jīng)營相關。

　　在企業(yè)所得稅處理上，將商品作為禮品贈送給客戶用于交際應酬，首先應按照同類貨物的市場公允價格確定銷售收入；其次應計入業(yè)務招待費，并根據(jù)規(guī)定限額扣除；另外視同銷售收入應相應增加業(yè)務招待費和廣告費計提基數(shù)。

　　注：外購商品作為禮品贈送給客戶用于交際應酬有一個關注點是計入業(yè)務招待費中的禮品增值稅如何處理？如果認為是個人消費，進項就不得抵扣；如果認為是贈送，就是視同銷售計提銷項稅。本人認為，增值稅原理是最終消費者承擔論，即最終消費者進項自行負擔不得抵扣，而該事項從企業(yè)端來看并不是消費，因為企業(yè)未使用禮品，所以作為贈送做視同銷售處理可能更妥一些。

　　一、政策依據(jù)：

　　1、企業(yè)將資產(chǎn)用于交際應酬，應按規(guī)定視同銷售確認收入；屬于企業(yè)自制自產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入--（國稅函【2008】828號）

　　2、企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5/千---《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條

　　二、【案例】某企業(yè)生產(chǎn)加工山核桃。2019年12月將山核桃100斤作為禮品贈送給客戶，該山核桃同期市場售價50/斤，成本30元/斤。企業(yè)會計處理如下：

　　借：營業(yè)外支出? 3000

　　貸：庫存商品? 3000

　　企業(yè)所得稅納稅調整如下：

　　1、視同銷售業(yè)務調增視同銷售收入5000，調減視同銷售成本3000，合計調增應納稅所得額2000元；

　　注：如果該山核桃為外購商品，則外購山核桃的價格就是公允價格，即收入=成本，故無需調整所得額。

　　2、補提銷項稅額650元（5000*13%），連同產(chǎn)品成本3000合計3650元調整計入“管理費用---業(yè)務招待費”，并在所得稅前按規(guī)定限額扣除；

　　3、增加業(yè)務招待費和廣告費計提基數(shù)5000元。

　　用于市場推廣的贈送

　　市場推廣是指企業(yè)為擴大產(chǎn)品市場份額，提高產(chǎn)品銷量和知名度，通過業(yè)務宣傳、廣告等活動，向客戶贈送產(chǎn)品。

　　在企業(yè)所得稅處理上，將商品用于市場推廣贈送給客戶，首先應視同銷售；其次應并入廣告和業(yè)務宣傳費根據(jù)規(guī)定限額扣除；另外視同銷售收入應相應增加業(yè)務招待費和廣告費計提基數(shù)。

　　一、政策依據(jù)：

　　1、企業(yè)將資產(chǎn)用于市場推廣，應按規(guī)定視同銷售確認收入--（國稅函【2008】828號）

　　2、屬于廣告費和業(yè)務宣傳費的，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準予扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除--《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條

　　3、企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。市場推廣費用的申報口徑應當為主營業(yè)務收入與銷項稅額之和---2011年國家稅務總局納稅服務司答疑

　　二、【案例】2019年3月，企業(yè)A將自產(chǎn)商品洗發(fā)水用于市場推廣，市場價格1100（不含稅）元，成本600元。公司的會計處理為：

　　借：銷售費用? 600

　　貸：庫存商品? 600

　　企業(yè)所得稅納稅調整如下：

　　1、視同銷售調增視同銷售收入1100，調減視同銷售成本600，合計調增應納稅所得額500元；

　　2、銷售費用調整：申報口徑為1100+1100*16%=1276元；

　　3、兩項合計調減：1276-500=776元，因為公司賬上已經(jīng)計銷售費用600，故僅調減應納稅所得額176元。

　　4、增加業(yè)務招待費和廣告費計提基數(shù)1100元。

　　5、該筆銷售費用1276元實質是廣告和業(yè)務宣傳費，應并入廣告費在不超過收入的15%之內(nèi)限額扣除，超過部分結轉以后年度扣除。

　　促銷中的買一贈一

　　“買一贈一”是商家除打折銷售外最常用的銷售方式，如買空調贈送微波爐、買房送電腦等。

　　對于自產(chǎn)貨物，買一贈一不視同銷售，應將銷售商品的金額按公允價值分攤，同時對應的兩種產(chǎn)品成本則可以據(jù)實扣除。

　　在銷售自產(chǎn)貨物同時贈送外購貨物，由于不屬于無償贈送，不需要視同銷售，直接作為促銷費用稅前扣除。

　　一、政策依據(jù)：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入---《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第三條

　　【案例一】某商場賣空調贈送微波爐，顧客張某購空調一臺，不含稅價格為3000元/臺，購進成本為2600元/臺，送微波爐一臺，不含稅價格為200元/臺，購進成本為180元/臺。

　　企業(yè)所得稅處理：贈品不按視同銷售處理，200元微波爐價款不繳納所得稅，而是將3000元分解為空調收入=3000×3000÷(3000+200)=2812.5(元)，微波爐收入=3000×200÷(3000+200)=187.5(元)，對應兩種產(chǎn)品的成本則可以據(jù)實扣除。

　　【案例二】2019年A房地產(chǎn)公司以外購的平板電腦實施促銷，業(yè)主凡購買指定戶型房屋贈送平板電腦一臺，價值5000元。

　　企業(yè)所得稅處理：由于不屬于無償贈送，不需要視同銷售，直接作為促銷費用處理，稅會無差異，無需納稅調整。