【例 1】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內以固定單價100元向乙公司交付 120 件標準配件，無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排。甲公司向乙公司交付60件配件后，市場新出現(xiàn)一款競爭產品，單價為每件65 元。為了維系客戶關系，甲公司與乙公司達成協(xié)議， 將剩余 60 件配件的價格降為每件 60 元，已轉讓的 60 件配件與未轉讓的 60 件配件可明確區(qū)分。假定不考慮虧損合同等其他因素。 理解：合同變更和可變對價的區(qū)別

本例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排，該價格折讓是市場條件的變化引發(fā)， 這種變化是甲公司在合同開始日根據(jù)其所獲得的相關信息無法合理預期的，由此導致的合同各方達成協(xié)議批準對原合同價格做出的變更，不屬于可變對價，應作為合同變更進行 會計處理。

可變對價，一般來說，合同中的折扣、價格保護、獎勵、罰款等相關條款，都屬于可變對價。但也有合同折扣不一定是可變對價，具體情況具體分析。

該合同變更未增加可明確區(qū)分的商品，甲公司已轉讓的商品（已轉讓的60件配件）與未轉讓的商品（未轉讓的 60件配件）之間可明確區(qū)分，因此，該合同變更應作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理，甲公司向乙公司交付 剩余60 件配件時，確認收入 3 600 元（60×60）。

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【例 2】2X20 年 1 月 1 日，甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內以固定單價 100 元向乙公司交付120件標準配件。甲公司以往的習慣做法表明，在該商品出現(xiàn)瑕疵時，將根據(jù)商品的具體瑕疵情況給予客戶價格折讓，企業(yè)綜合考慮相關因素后認為會向客戶提供一定的價格折讓。合同開始日，甲公司估計將提供 300 元價格折讓。2X20 年 1 月 30 日，甲公司向乙公司交付 60 件配件，假定乙公司已取得 60 件配件的控制權，甲公司確認收入 5 850 元（100×60-300×60/120）。 2X20 年 1 月 31 日，乙公司發(fā)現(xiàn)配件存在質量瑕疵，需要返工，甲公司返工處理后，乙公司對返工后的配件表示滿意。 甲公司對存在質量瑕疵配件提供的返工服務是為了保證銷售的配件符合既定標準，屬于保證類質量保證，不構成單項 履約義務，甲公司已根據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事 項》的規(guī)定對相關的質保義務進行了會計處理。2X20 年 1 月 31 日，為了維系客戶關系，甲公司按以往的習慣做法主動提出對合同中 120 件配件給予每件 3 元的價格折讓，共計 360 元，該折讓符合甲公司以往的習慣做法。甲公司與乙公司達成協(xié)議，通過調整剩余 60 件配件價格的形式提供價格折讓， 即將待交付的 60 件配件的單價調整為 94 元。

本例中，對于配件存在的質量瑕疵，甲公司已進行返工處理，且乙公司對返工后的配件表示滿意，甲公司的質保義務已經(jīng)履行。為維系客戶關系，甲公司提供了質保之外的價格折讓，并且在合同開始日，根據(jù)甲公司以往的習慣，可以預期如果商品不符合合同約定的質量標準，甲公司將給予乙公司一定的價格折讓，而后續(xù)實際給予的折扣與初始預計的折扣差異屬于相關不確定性消除而發(fā)生的可變對價的變化， 而非合同變更導致的，應作為合同可變對價的后續(xù)變動進行會計處理。

由于并無證據(jù)表明甲公司給予的價格折讓與某部分履約義務相關，因此甲公司給予的價格折讓與整個合同相關，應當分攤至合同中的各項履約義務，其中，已交付的 60 件配件的履約義務已經(jīng)完成，其控制權已經(jīng)轉移，因此，甲公司在交易價格發(fā)生變動的當期，將價格折讓增加額 60 元 （360-300）分攤至已交付的 60 件配件，沖減當期收入 30 元 （60×60/120）。

可變對價影響收入確定，對已確定的收入進行調整，有時會沖減，有時會增加，視情況而定。

甲公司在乙公司取得剩余 60 件配件控制權時，相應確認收入。

【例 3】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，為其提供廣告投放服務，廣告投放時間為 2X20 年 1 月 1 日至 6 月 30 日， 投放渠道為一個燈箱，合同金額為 60 萬元。合同中無折扣、 折讓等金額可變條款，也未約定投放效果標準，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關 事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等安排。雙方約定，2X20 年 1 月至 6 月乙公司于每月月底支付10 萬元。廣告投放內容由乙公司決定，對于甲公司而言，該廣告投放為一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品。廣告投放以后，由于出現(xiàn)外部突發(fā)原因，周邊人流量驟減，乙公司對廣告投放效果不滿意。2X20 年 3 月 31 日，甲公司與乙公司達成了廣告投放服務補充協(xié)議，且雙方已批準執(zhí)行， 假定分以下三種情形：

情形一：對后續(xù)廣告服務打五折處理，即 2X20 年 4 月 至 6 月客戶于每月月底支付 5 萬元。

情形二：增加廣告投放時間，即合同期限延長至 2X20 年 8 月 31 日，但合同總價 60 萬元不變，客戶于 4 月至 8 月每月月底支付 6 萬元。

情形三：增加廣告投放媒體，即從 2X20 年 4 月 1 日起 到 2X20 年 6 月 30 日，甲公司為乙公司提供兩個燈箱來投放 廣告，在新增的燈箱上提供的廣告服務本身是可明確區(qū)分的， 合同總價 60 萬元和付款情況不變。

假設甲公司為提供廣告服務而占用的燈箱不構成租賃， 不考慮其他因素和相關稅費。本案例不涉及虧損合同的相關 會計處理分析。

本例中，由于甲公司與乙公司簽訂合同時并沒有約定可變對價，且甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的 習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司不會提供折扣或折讓等安排，甲乙公司的合同中不存在可變對價，對于 2X20 年 3 月 31 日的補充協(xié)議，三種情形均應當作為合同變更進行會計處理。

對于情形一，甲乙雙方批準對合同價格作出變更，合同變更并沒有增加可明確區(qū)分的商品及合同價款，且合同變更日已提供的廣告服務與未提供的廣告服務之間可明確區(qū)分， 所以甲公司應當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。

新合同的服務時間為 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 6 月 30 日，交易價格為 15 萬元（原合同交易價格中未確認為收入的部分 30 萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額-15 萬元之和（30-15=15））。

對于情形二，甲乙雙方批準對合同范圍作出變更，合同變更增加的廣告投放時間本身可明確區(qū)分，甲公司承諾的增加的服務時間與原服務時間并未形成組合產出、不存在重大修改和定制、高度關聯(lián)等情況，因此，合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務時間，沒有新增合同價款，所以甲公司應當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。

新合同的服務時間為 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 8 月 31 日，交易價格為 30 萬元（原合同交易價格中未確認為收入的部分 30 萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額 0 元之和）。

對于情形三，甲乙雙方批準對合同范圍作出變更，合同變更增加了廣告投放服務的范圍，在新增的燈箱上提供的廣告服務本身是可明確區(qū)分的，因此合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務，但是沒有新增合同價款，甲公司應當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。

新合同（兩個燈箱）的服務時間為 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 6 月 30 日，交易價格為 30 萬元（原合同交易價格中未確認為收入的部分 30 萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額 0 元之和）。