來源：億企贏17win??作者：羅秋生

　按照財政部 稅務(wù)總局公告2020年第8號、第28號規(guī)定，自2020年1月1日起至2020年12月31日止，對納稅人運輸疫情防控重點保障物資取得的收入，對納稅人提供公共交通運輸服務(wù)、生活服務(wù)，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務(wù)取得的收入，免征增值稅。

　　對于階段性免稅，本文對一般納稅人企業(yè)如何做好享受免稅優(yōu)惠的前后期銜接處理，結(jié)合實務(wù)案例，就其要點作以簡要分析。

　　案例：甲公司為一般納稅人，經(jīng)營住宿和餐飲業(yè)務(wù)。2019年12月(稅款所屬期，以下月份均為稅款所屬期)，期末留抵稅額100萬元，庫存貨物200萬元，賬面不動產(chǎn)凈值5000萬元，按財務(wù)會計制度每年計提折舊180萬元，與企業(yè)所得稅處理一致;2020年1月1日起按財政部稅務(wù)總局公告2020年第8號規(guī)定享受免征增值稅優(yōu)惠;假設(shè)以上貨物、不動產(chǎn)均已作進項稅額抵扣，適用稅率分別為13%、9%;假設(shè)2020年12月庫存貨物300萬元，2021年1月1日起全部業(yè)務(wù)為應(yīng)征增值稅。以上均不考慮其他因素。

　　一、免稅前的購進

　　1、免稅前的購進貨物(不含固定資產(chǎn))、勞務(wù)、服務(wù)依規(guī)抵扣不變。

　　財稅〔2016〕36號附件1第三十條規(guī)定，已抵扣進項稅額的購進貨物(不含固定資產(chǎn))、勞務(wù)、服務(wù)，發(fā)生本辦法第二十七條規(guī)定情形(簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外)的，應(yīng)當(dāng)將該進項稅額從當(dāng)期進項稅額中扣減;無法確定該進項稅額的，按照當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。

　　應(yīng)稅期間購進貨物(不含固定資產(chǎn))、勞務(wù)、服務(wù)的已抵扣進項稅額，用于免征增值稅項目的，36號文件按購進扣稅法原則，不需作扣減處理。

　　2、免稅前購進的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，已抵扣進項稅額的，計算不得抵扣的進項稅額。

　　財稅〔2016〕36號附件1第三十一條規(guī)定，已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，發(fā)生本辦法第二十七條規(guī)定情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度計提折舊或攤銷后的余額。

　　應(yīng)稅期間購進固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的已抵扣進項稅額，用于免征增值稅項目的，36號文件實質(zhì)上是按實耗扣稅法原則，相應(yīng)作扣減處理。

　　3、本案例不動產(chǎn)的增值稅計稅處理。甲公司自2020年1月1日起享受免征增值稅優(yōu)惠，財政部 稅務(wù)總局公告2020年第8號是2020年2月下發(fā)的，2月份應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出450萬元(5000*9%)，假設(shè)已將元月份申報數(shù)據(jù)按免稅調(diào)整，則2月份增值稅應(yīng)納稅額為350萬元(450-100)。

　　假設(shè)，甲公司對餐飲選擇免稅優(yōu)惠，住宿選擇應(yīng)稅的，且該不動產(chǎn)是餐飲、住宿共用的，不需對此作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，對納稅人更有利。

　　4、本案例不動產(chǎn)的會計處理。當(dāng)期作進項稅額轉(zhuǎn)出的450萬元，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》(財會〔2006〕3號-4)及其應(yīng)用指南(財會〔2006〕18號-4)規(guī)定，不應(yīng)改變其初始計量和后續(xù)計量。即，賬面原值、折舊計提等保持不變。

　　2月份應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出450萬元，1-2月相應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額2.7萬元(180/12*9%*2)，對應(yīng)計入當(dāng)期成本費用中。甲公司2月份該筆業(yè)務(wù)賬面處理：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本(或管理費用等)? 2.7

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)? 447.3

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)? 450

　　甲公司3月份該筆業(yè)務(wù)賬面處理：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本(或管理費用等)? 1.35

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)? 1.35

　　至12月末，對應(yīng)計入當(dāng)期成本費用中的金額為16.2萬元(180*9%，或1.35*12);應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)借方余額為433.8萬元(450-16.2)。

　　5、本案例不動產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。甲公司仍按不含稅價值計提折舊，對應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額相應(yīng)計入當(dāng)期成本費用作稅前扣除，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，屬于企業(yè)所得稅法及其實施條例的與取得收入直接相關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的必要和正常支出。

　　對于折舊計提和轉(zhuǎn)出的進項稅額計入當(dāng)期成本費用，稅會處理應(yīng)是一致的，不需考慮企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整事項。

　　二、免稅期間的購進

　　1、免稅期間購進的貨物(不含固定資產(chǎn))、勞務(wù)、服務(wù)，直接用于免稅項目的，其進項稅額均不得抵扣，已勾選確認(rèn)并抵扣的應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出;如果免稅期間兼營有應(yīng)稅項目，且并非直接用于免稅項目的，比如，用于管理部門的辦公用品、水電費等，逐月按免稅銷售額比例分?jǐn)偛坏玫挚圻M項稅額。

　　財稅〔2016〕36號附件1第二十九條規(guī)定，適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額×(當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當(dāng)期全部銷售額。

　　2、免稅期間購進的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，專用于免稅項目的，應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票等合規(guī)的抵扣憑據(jù)，免稅期間不得抵扣，待免稅期滿后，按規(guī)定計算在應(yīng)稅期間可抵扣的進項稅額;如果免稅期間兼營有應(yīng)稅項目，且并非專用于免稅項目的，在此期間仍可全額正常予以抵扣。

　　財稅〔2016〕36號附件1第二十七條第(一)款規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)。

　　3、免稅期間購進的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，其賬務(wù)處理仍應(yīng)按免稅前購進的處理原則。按不含稅價格計提折舊，相應(yīng)的轉(zhuǎn)出進項稅額，并對應(yīng)作成本費用列支。

　　三、恢復(fù)征稅后的注意事項

　　1、只有免稅項目情形的，階段性免稅期間購進的貨物(不含固定資產(chǎn))、勞務(wù)、服務(wù)，其所包含的增值稅稅額，均不得用于抵扣，應(yīng)計入其購進成本中。

　　參照國稅發(fā)[1996]155號規(guī)定，以免稅期間的增值稅專用發(fā)票為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　值得注意的是，本案例是營改增的經(jīng)營業(yè)務(wù)，并不能直接引用對銷售貨物所規(guī)定的國稅發(fā)[1996]155號的具體條款。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征管問題的通知》(國稅發(fā)[1996]155號)第五條規(guī)定，免稅貨物恢復(fù)征稅后，其免稅期間外購的貨物，一律不得作為當(dāng)期進項稅額抵扣?；謴?fù)征稅后收到的該項貨物免稅期間的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期進項稅額中剔除。

　　2、階段性免稅期間購進未使用完的庫存貨物，恢復(fù)應(yīng)稅后用于應(yīng)稅的，將得不到抵扣，建議企業(yè)要合理控制采購量。

　　本案例中，免稅前庫存的200萬元貨物得以抵扣，在免稅期間購進的300萬元不得抵扣。免稅期滿后，增加的庫存貨物100萬元(300-200)，其對應(yīng)的進項稅額將不得抵扣。

　　3、前期應(yīng)稅期間的期末留抵稅額，在申報表主表對應(yīng)欄次中保留填報，恢復(fù)征稅后準(zhǔn)予抵扣。

　　本案例中，2019年12月份期末留抵稅額100萬元，已在2020年2月份與轉(zhuǎn)出的進項稅額抵減后，2月份形成應(yīng)納稅額。當(dāng)年全部為免稅項目，此后的期末留抵稅額一直為0。

　　4、免稅期滿后，免稅前和免稅期間購進的，且專用于免稅項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(除其他權(quán)益性資產(chǎn)外)或者不動產(chǎn)，按其賬面凈值計算并填報準(zhǔn)予抵扣的進項稅額。

　　本案例中，至12月末，賬面上的“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)”借方余額為433.8萬元。假設(shè)2021年元月恢復(fù)征稅后，應(yīng)允許抵扣，借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)433.8萬元，貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待抵扣進項稅額)433.8萬元。

　　5、階段性免稅的稅收處理相對于減稅更為復(fù)雜，如是減稅優(yōu)惠，不需考慮以上的進項稅額轉(zhuǎn)出處理。不會產(chǎn)生在階段性免稅期前后，因購進貨物增加庫存部分，用于應(yīng)稅后得不到抵扣的可能。也不會在享受免稅期初，因為不動產(chǎn)的進項稅額轉(zhuǎn)出，所可能產(chǎn)生的金額較大的增值稅應(yīng)納稅額。

　　注：本文僅代表作者觀點，若有其他見解，歡迎留言討論。
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　　2010年9月的解讀——

減免的增值稅會計處理案例分析

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2008〕151號)文件第一條規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款?！?/p>

　　上文為何只要求將直接減免的增值稅作為企業(yè)收入而沒有將其它直接減免的稅款納入呢?我們試通過若干舉例來闡明。

　　例1：A演藝有限公司在越南舉辦音樂交響會，收取演出收入5000萬元，發(fā)生相應(yīng)支出3000萬。

　　根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》(財稅〔2009〕111號)文件第三條規(guī)定：“對中華人民共和國境內(nèi)單位或者個人在中華人民共和國境外提供建筑業(yè)勞務(wù)暫免征收營業(yè)稅?！?/p>

　　假設(shè)將直接減免的營業(yè)稅款作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入處理，則會計處理如下：

　　(1)借：銀行存款? 5000萬

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入? 5000萬

　　(2)借：主營業(yè)務(wù)成本? 3000萬

　　貸：銀行存款等科目? 3000萬

　　(3)借：營業(yè)稅金及附加? 150萬

　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅? 150萬

　　(4)借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅? 150萬

　　貸：營業(yè)外收入-政府補助? 150萬

　　經(jīng)上述會計處理后的此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額：5000-3000-150+150=2000萬元。

　　如果不對直接減免的營業(yè)稅款作政府補助收入處理，則只需做(1)、(2)項會計分錄，應(yīng)納稅所得額依然為2000萬元。

　　某糧食企業(yè)為增值稅一般納稅人，某月收購糧食開具農(nóng)產(chǎn)品收購憑證，金額為100萬元。當(dāng)月，部分用于銷售，開具增值稅專用發(fā)票，不含稅銷售收入為110萬元;部分用于救災(zāi)救濟糧，金額為10萬元，免征增值稅。相關(guān)成本根據(jù)銷售收入所占比例劃分。增值稅稅率為13%，企業(yè)所得稅稅率為25%。

　　1、 購進時：

　　借：庫存商品? 87

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)? 13

　　貸：銀行存款? 100

　　2、 銷售時：

　　借：銀行存款? 134.3

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入—銷售用糧? 110

　　--救災(zāi)救濟糧? 10

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)? 14.3

　　首先，假定企業(yè)沒有享受直接減免的增值稅額，在這筆業(yè)務(wù)中，救災(zāi)救濟糧業(yè)務(wù)需要計提多少銷項稅額?當(dāng)然是按照企業(yè)在救災(zāi)救濟糧方面取得的全部價款，按照含稅價進行價稅分離，收入為8.85萬元，銷項稅額為1.15萬元;

　　其次，由于企業(yè)享受了直接減免，這1.15萬元銷項稅額無需上繳給國家，也就是企業(yè)在救災(zāi)救濟糧方面獲取的全部價款，都可以確認(rèn)為收入，因此企業(yè)實際應(yīng)在會計上確認(rèn)商品銷售收入10萬元。

　　再次，鑒于財稅〔2008〕151號文件的規(guī)定，企業(yè)享受的直接減免的增值稅1.15萬元，應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。這里151號文件僅確定了一個基本原則：直接減免的增值稅作為應(yīng)稅的財政性資金，屬于收入總額。

　　最后，截止目前為止，對于直接減免的增值稅(應(yīng)稅財政性資金)，具體屬于企業(yè)所得稅上哪種收入項目，沒有文件進行明確。而根據(jù)財稅[2010]148號文件的規(guī)定，稅務(wù)上未明確的，在符合稅務(wù)原則的前提下，可以按照會計規(guī)定的處理進行稅務(wù)處理。企業(yè)享受的1.15萬元直接減免的增值稅，在會計上已經(jīng)確認(rèn)為商品銷售收入，因此，可以將該項收入，列在收入明細(xì)表的“銷售貨物”一行中，無需進行收入項目之間的調(diào)減和調(diào)增(除非該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)中沒有銷售貨物一項)，即：稅務(wù)上無需對直接減免的增值稅做納稅調(diào)整處理，按照會計口徑填列即可。

　　3、 免稅轉(zhuǎn)出進項：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本—救災(zāi)救濟糧 1.08

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 1.08

　　4、 結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本—銷售用糧 79.75

　　--救災(zāi)救濟糧 7.25

　　貸：庫存商品 87

　　5、 本期應(yīng)納增值稅：14.3-13+1.08=2.38(萬元)

　　6、 應(yīng)納企業(yè)所得稅：(110+10-1.08-87)*25%=7.98

　　對于直接減免的增值稅的會計處理，會計規(guī)定很早就已經(jīng)明確了：

　　《財政部關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定的通知》(財會字[1995]6號)：

　　“對于直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。”

　　也就是說，直接減免增值稅的，進項和銷項均正常核算，銷項大于進項的部分通過借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目轉(zhuǎn)平，記入“補貼收入”。

　　但此規(guī)定決不是指免征增值稅的產(chǎn)品，而是針對特定事項的單獨減免規(guī)定，比如《關(guān)于調(diào)整農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率和若干項目征免增值稅的通知》(財稅字[1994]4號)規(guī)定的“下列貨物在1995年底以前免征增值稅”等等，這是特定歷史時期的特殊規(guī)定。

　　對于增值稅暫行條例和實施細(xì)則及其他稅收法規(guī)中規(guī)定的免稅產(chǎn)品，根本就不存在應(yīng)納增值稅，又何來直接減免增值稅?一方面，這些產(chǎn)品根本就沒有適用稅率，何來銷售稅額?另一方面，這些產(chǎn)品根本就不能開具增值稅專用發(fā)票，又何來進項稅額?

　　企業(yè)所得稅法第七條 收入總額中的下列收入為不征稅收入： ...

　　(三)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入

　　企業(yè)所得稅法實施條例第二十六條：企業(yè)所得稅法第七條第(三)項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途的財政性資金。

　　配套文件財稅〔2008〕151號規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額?！?/p>

　　這里是指計入收入總額，不是說計入應(yīng)納稅所得額。

　　緊接著第二條“對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除?！庇谑?，滿足條件的財政性資金作為不征稅收入從應(yīng)納稅所得額中減除，最后，說明這個財政性資金包括“政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收”。