北京刑事辯護律師：虛開增值稅專用發(fā)票罪的辯護實務(wù)

一、什么是虛開增值稅專用發(fā)票罪

罪刑法定原則要求犯罪構(gòu)成要件依法定?！缎谭ā返诙倭阄鍡l第三款明確規(guī)定，有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的，都屬于虛開。

根據(jù)刑法規(guī)定，只要實施了前述四種客觀行為就屬于虛開行為。但是，是不是有虛開行為就必然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？

辯護律師認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件需要結(jié)合司法解釋及相關(guān)規(guī)定綜合確定。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀方面是故意，即明知行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并希望或者放任這種行為發(fā)生。

既然屬于故意犯罪，就需要具有目的性。就本罪而言，虛開會造成兩類危害結(jié)果，第一危害稅收征管秩序，具體而言危害了發(fā)票制度。第二就是造成了稅收損失。但就目的而言，有些情況下行為人并非為了抵扣稅款，也不會造成稅收的損失。所以，對于行為目的的確定關(guān)乎本罪認(rèn)定。

《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟罚ê喎Q《意見》）規(guī)定，“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。”

《意見》提出了一般涉稅違法行為與騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪行為的區(qū)分關(guān)鍵之一就是有無騙稅目的。公訴機關(guān)作為維護國家和公民權(quán)利的訴訟主體，在審查行為人的行為是否達到需要追究刑事責(zé)任的程度時，檢察機關(guān)首先需要審查行為人有無騙稅目的。

司法實踐中，在個案判決中對騙稅目的的論證也較為常見，且認(rèn)定沒有騙稅目的的不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰也有相應(yīng)的司法判例（具體的文章和案例也可以通過檢索辯護律師的相關(guān)文章查詢，在此不再贅述）。

為此，我們可以達成基本認(rèn)識，實施虛開增值稅專用發(fā)票行為的目的就是騙。所以，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪除了要求行為人實施了虛開的客觀行為之外，還需要滿足騙稅的目的。

二、在堅持法秩序統(tǒng)一原則下審查虛開增值稅專用發(fā)票罪

《意見》規(guī)定，非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為不得認(rèn)定為犯罪。這種區(qū)分一般違法行為與犯罪行為實質(zhì)上就是堅持法秩序統(tǒng)一原則的體現(xiàn)。

民法典是萬法之母，其他法律大多是從不同角度對民事法律關(guān)系進行保護、充實和發(fā)展，刑事、行政法律也不例外。堅持法秩序統(tǒng)一不僅是立法原理，更是司法原則。立法者不得判決個體行為是否屬于犯罪，而司法者卻可以。由此，司法者同樣需要堅持該原則。

作為公訴機關(guān)，檢察院在司法實踐中，必須堅持罪刑法定的原則。根據(jù)刑法以及相關(guān)司法解釋和意見的規(guī)定，也需要結(jié)合社會發(fā)展和需求完善虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。

法秩序統(tǒng)一與罪刑法定原則共同構(gòu)建刑法的法律效果與社會效果相統(tǒng)一的社會治理體系。

三、將騙稅目的作為虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的合理性分析

虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定并非僅有虛開行為就構(gòu)成犯罪，還需要具有騙稅的目的，并造成了國家稅款的損失。

在這兩個要素中，騙稅是定性的考察，而造成損失更側(cè)重于對危害程度中“量”的審查。也就是說，造成損失就表明社會危害性嚴(yán)重，有必要處以刑罰。

“虛開增值稅發(fā)票直接侵害的是國家對增值稅專用發(fā)票的管理制度，破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序。根據(jù)刑法規(guī)定，行為人只要實施了為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為之一，且達到定罪標(biāo)準(zhǔn)的，即構(gòu)成犯罪，并不要求有危害結(jié)果的發(fā)生?！睂τ谠撜J(rèn)識，辯護律師通常會發(fā)出不同聲音，尤其是在《意見》出臺之后，對于騙稅目的構(gòu)成要件會更加堅持。

《刑法》第三章第六節(jié)中規(guī)定的涉稅犯罪的罪名中，逃稅、抗稅以及逃避追繳欠稅等罪名均要求具有逃避繳稅的目的，且具有逃避繳稅目的的犯罪量刑遠低于虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑。

所以，綜合刑法關(guān)于涉稅罪名中各犯罪的量刑平衡角度審查，將騙稅目的作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件也符合立法本意，更符合社會經(jīng)濟發(fā)展之需。

四、虛開增值稅專用發(fā)票的辯護實務(wù)

（一）變更品名行為的審查認(rèn)定

開具增值稅專用發(fā)票要求開具的發(fā)票與真實的貨物一致。如果不一致會發(fā)生增值稅稅款之外的稅款損失，比如消費稅稅款損失。此時，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪呢？

實踐中，有一種認(rèn)識是虛開增值稅專用發(fā)票要求騙稅的稅種為增值稅，否則不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。這種認(rèn)識也符合罪刑法定的原則。如果為了逃稅而變票的，則可能構(gòu)成逃稅罪或者其他犯罪，但不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

（二）“三流”不一致行為的審查認(rèn)定

物、票和款三流不一致的情形時有發(fā)生。比如鋼鐵貿(mào)易公司在向散戶收購廢舊鋼材時，散戶無法開具發(fā)票，進而由第三方開具增值稅專用發(fā)票。這種就出現(xiàn)了物款票不一致的情況。比如在“掛靠”的情形下也同樣會遇到這樣的問題。

《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以掛靠有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）明確，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，如果行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。該規(guī)定解決了掛靠關(guān)系下的“虛開增值稅專用發(fā)票”的定性問題。同樣，該規(guī)定明確的入罪標(biāo)準(zhǔn)包括了騙稅目的和造成稅款損失兩個要件。

針對類似于前述收購散戶鋼材的問題，辯護律師也通常會將無騙稅目的且未造成稅款損失作為出罪辯護理由。