2010年4月2日，財(cái)政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，路線圖強(qiáng)調(diào)中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的趨同，持續(xù)趨同是在已有趨同基礎(chǔ)上的后續(xù)趨同。在準(zhǔn)則持續(xù)趨同的背景下，學(xué)習(xí)IFRS對于更好地理解和把握中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容具有一定的借鑒意義。

致同將陸續(xù)發(fā)布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括IFRS 3企業(yè)合并、IFRS 16租賃、IAS 36資產(chǎn)減值、IFRS 8經(jīng)營分部等準(zhǔn)則洞察。我們將結(jié)合具體實(shí)務(wù)應(yīng)用示例來解析國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，并就準(zhǔn)則執(zhí)行中的常見疑難事項(xiàng)、有爭議領(lǐng)域提供致同見解。本期作為“IFRS 3洞察”子系列之五，主要闡述了主體如何確定一項(xiàng)交易是否為企業(yè)合并，以及該項(xiàng)交易是否在IFRS 3的范圍內(nèi)。

如【致同研究】IFRS 3洞察（2）：購買法一覽所述，應(yīng)用“購買法”對企業(yè)合并進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)包括以下7個(gè)關(guān)鍵步驟，本期討論內(nèi)容主要涉及其中的第1步：

主體為實(shí)現(xiàn)其增長目標(biāo)而進(jìn)行的并購交易越來越普遍?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（IFRS 3）包含了對這些交易的要求，這些要求在實(shí)務(wù)操作中極具挑戰(zhàn)性。

根據(jù)IFRS 3的規(guī)定，企業(yè)合并必須采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理，除非該企業(yè)合并涉及同一控制下的主體或業(yè)務(wù)間的合并或被購買方是《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（IFRS 10）所定義的一個(gè)投資主體的子公司（該等企業(yè)合并不屬于IFRS 3范圍內(nèi)的企業(yè)合并）。

為了確定IFRS 3的指引是否適用于購買一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)的會計(jì)處理，主體應(yīng)首先確定所購買的資產(chǎn)或資產(chǎn)組是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，以及購買方是否獲得了對被購買方的控制。最后，還應(yīng)確保該交易或事項(xiàng)屬于IFRS 3范圍內(nèi)的企業(yè)合并。

一、企業(yè)合并的架構(gòu)安排及實(shí)現(xiàn)方式

IFRS 3使用“企業(yè)合并”而不是更常用的短語如收購、購買或兼并，因?yàn)槠淠繕?biāo)是將購買方獲得對被購買方控制的所有交易包括在內(nèi)，而無論交易是如何構(gòu)造的。企業(yè)合并被定義為購買方（投資主體）獲得對一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)控制的交易或事項(xiàng)。

實(shí)務(wù)示例：實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的不同架構(gòu)安排

一個(gè)業(yè)務(wù)成為購買方的子公司；

一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)被購買方吸收合并；

一個(gè)參與合并主體將其凈資產(chǎn)或其所有者將其權(quán)益份額轉(zhuǎn)移給另一個(gè)參與合并主體或其所有者；

兩個(gè)或兩個(gè)以上的主體將其凈資產(chǎn)，或這些主體的所有者將其權(quán)益份額轉(zhuǎn)移給一個(gè)新成立的主體，作為交換，該主體發(fā)行股份；

一個(gè)參與合并主體的一組原所有者獲得對合并后主體的控制，即原所有者作為一個(gè)組合保留了對他們以前擁有的主體的控制。

一個(gè)主體購買另一個(gè)無關(guān)聯(lián)經(jīng)營主體的控制性權(quán)益通常構(gòu)成企業(yè)合并（見下文的示例）。然而，企業(yè)合并可以通過不同方式實(shí)現(xiàn)。

實(shí)務(wù)示例：采用不同方式獲得控制

該主體轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物或其他資產(chǎn)（包括構(gòu)成業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)）；

該主體承擔(dān)負(fù)債；

該主體發(fā)行股份；

該主體轉(zhuǎn)移一種以上的對價(jià)；

該主體不轉(zhuǎn)移對價(jià)而獲得控制（例如僅通過合同）。這方面的例子如下：

-?“雙重上市公司”（‘dual-listed companies’）或“裝訂主體安排”（‘stapled entity structures’）；

-?被購買方為使現(xiàn)有股東獲得控制而回購了足夠數(shù)量的自身股份；

-?股東協(xié)議中阻止大股東對該主體行使控制的條件已經(jīng)失效；

-?控制性權(quán)益的看漲期權(quán)已經(jīng)可行使。

如果一個(gè)主體獲得了另一個(gè)主體的權(quán)益，但沒有獲得控制，則取決于權(quán)益所創(chuàng)造的關(guān)系的性質(zhì)以及主體對被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策施加的影響程度，應(yīng)適用《國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號——對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資》、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號——合營安排》或《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號——金融工具》。

示例

通過購買股權(quán)實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

主體T是一家服裝制造商，已有多年的貿(mào)易歷史。主體T被視為一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

于2020年1月1日，主體A支付CU 2,000以購買主體T 100%的普通股。主體T未發(fā)行其他類型的股份。同日，主體A的三名主要執(zhí)行董事在主體T中擔(dān)任相同的角色。

分析

主體A于2020年1月1日通過購買100%表決權(quán)獲得控制。由于主體T是一項(xiàng)業(yè)務(wù)，因此根據(jù)IFRS 3，這是一項(xiàng)企業(yè)合并。

如上所述，為了確定購買一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)的交易是否適用IFRS 3的指引，需要確定相關(guān)交易或事項(xiàng)是否滿足以下條件：

所購買的資產(chǎn)或一組資產(chǎn)是否構(gòu)成IFRS 3所定義的“業(yè)務(wù)”；

購買方是否已獲得控制；

該交易或事項(xiàng)是否在IFRS 3范圍內(nèi)。

二、條件一：所購買資產(chǎn)（資產(chǎn)組）構(gòu)成一項(xiàng)“業(yè)務(wù)”

IFRS 3要求主體確定所購買的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。如果資產(chǎn)和負(fù)債不構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，那么該項(xiàng)交易應(yīng)作為資產(chǎn)購買進(jìn)行會計(jì)處理。

IFRS 3對業(yè)務(wù)的定義有詳細(xì)的指引，該指引已在我們的另一篇文章“【致同研究】IFRS 3洞察（1）：業(yè)務(wù)的定義”中予以解析，本文僅提供了2018年10月發(fā)布的關(guān)于業(yè)務(wù)新定義的指引，其應(yīng)適用于購買日在2020年1月1日或以后開始的第一個(gè)年度報(bào)告期間的企業(yè)合并，以及在該報(bào)告期間開始時(shí)或之后發(fā)生的資產(chǎn)購買。

企業(yè)合并的會計(jì)處理不適用于不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組的購買。企業(yè)合并和資產(chǎn)購買之間的區(qū)別很重要，因?yàn)橘Y產(chǎn)購買的會計(jì)處理在幾個(gè)關(guān)鍵方面不同于企業(yè)合并的會計(jì)處理，主要區(qū)別包括：

注1：2017年11月，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會（IFRIC）討論了當(dāng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的單項(xiàng)公允價(jià)值之和不同于交易價(jià)格時(shí)，以及當(dāng)該組合包括最初以成本和成本以外的金額計(jì)量的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，如何將交易價(jià)格分配至所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債的一些問題。

注2：除必須按照IFRS 9和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第32號——金融工具：列報(bào)》進(jìn)行會計(jì)處理的、與發(fā)行權(quán)益工具或債務(wù)工具有關(guān)的成本外。

三、條件二：購買方已獲得對被購買方的控制

企業(yè)合并涉及一個(gè)主體獲得對一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制（該主體稱為“購買方”）。《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和IFRS 3為確定主體是否已獲得控制提供了指引。

在大多數(shù)情況下，對被投資方的控制是通過持有多數(shù)表決權(quán)獲得的。因此，控制通常是通過取得具有表決權(quán)的多數(shù)股份獲得的。在被購買業(yè)務(wù)不是一個(gè)獨(dú)立的法律主體的交易（貿(mào)易和資產(chǎn)協(xié)議）中，控制通常來自于獲得這些資產(chǎn)的所有權(quán)。

然而，控制也可以通過各種其他交易和安排獲得——其中一些需要仔細(xì)的分析和判斷。對于這些交易和安排應(yīng)考慮國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和IFRIC發(fā)布的控制的定義和相關(guān)指引。除了評估是否已獲得控制外，該指引還涉及控制何時(shí)轉(zhuǎn)移以及哪個(gè)主體獲得控制等相關(guān)問題。

控制有如下要求：

擁有對被投資方的權(quán)力；

承擔(dān)或享有可變回報(bào)；

運(yùn)用權(quán)力影響回報(bào)的能力。

如果應(yīng)用IFRS 10的指引并沒有明確指出哪個(gè)參與合并的主體是購買方，則應(yīng)考慮IFRS 3所包含的其他因素。例如，在出現(xiàn)以下情況時(shí)有可能獲得控制：

未持有或取得被投資方的多數(shù)表決權(quán)；

投資方?jīng)]有實(shí)際參與交易或支付對價(jià)。

購買方的識別請參閱“【致同研究】IFRS 3洞察（3）：識別購買方”。

控制被投資方的定義

當(dāng)投資方通過參與被投資方相關(guān)活動而承擔(dān)或享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用其對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額時(shí)，投資方控制被投資方。

四、條件三：該企業(yè)合并在IFRS 3范圍內(nèi)

除以下三個(gè)例外情況外，IFRS 3適用于其識別出的所有企業(yè)合并：

在合營安排自身財(cái)務(wù)報(bào)表中形成的合營安排；

同一控制下的主體或業(yè)務(wù)的合并（簡稱同一控制合并）；

IFRS 10所定義的投資性主體對子公司的投資，該投資應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。

在合營安排自身財(cái)務(wù)報(bào)表中形成的合營安排

IFRS并無具體指引說明合營安排應(yīng)如何對投入業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理，該投入業(yè)務(wù)包括合營安排各方投入符合業(yè)務(wù)定義的經(jīng)營活動，以交換“合營安排”發(fā)行的權(quán)益工具。我們的觀點(diǎn)是，通過類比，IFRS 3可以適用于合營安排，即使該交易不在IFRS 3的強(qiáng)制性范圍內(nèi)。替代方法也可能是可接受的，例如使用權(quán)益結(jié)合法或應(yīng)用新起點(diǎn)法。管理層應(yīng)運(yùn)用他們的判斷并應(yīng)用《國際會計(jì)準(zhǔn)則第8號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》的要求，以確定最適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供相關(guān)和可靠的信息。

同一控制合并

涉及同一控制的企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生。廣義上講，這些交易是指一個(gè)主體獲得對一項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制（因此稱為企業(yè)合并），但合并雙方在合并前后均受相同的一方或多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。這些合并通常是集團(tuán)重組的結(jié)果，在集團(tuán)重組中，由于集團(tuán)成員之間的所有者權(quán)益重新分類，集團(tuán)內(nèi)子公司的控制在一定程度上發(fā)生了變化，但最終母公司對這些子公司的控制保持不變。

同一控制合并的例子

同一母公司的子公司之間的合并；

從同一集團(tuán)的主體中購買一項(xiàng)業(yè)務(wù)；

將同一控制下的主體合并為一個(gè)法律上定義的集團(tuán)；

涉及將一個(gè)新的母公司置于集團(tuán)之上的一些交易。

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的投資性主體對子公司的投資

為避免疑慮，IFRS 10為符合投資性主體定義的母公司主體提供了有限范圍的合并指引例外。符合IFRS 10投資性主體定義的主體不應(yīng)合并特定的子公司。相反，他們應(yīng)將在另一個(gè)主體（即其子公司）中的控制性權(quán)益以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。因此，任何涉及作為子公司投資購買方的投資性主體的收購均明確地排除在IFRS 3的范圍之外。

五、IASB動態(tài)：同一控制下企業(yè)合并項(xiàng)目

截至目前，IASB仍在進(jìn)行一項(xiàng)關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的研究項(xiàng)目。IASB承認(rèn)，缺乏具體要求導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的做法不一致，并于2020年11月發(fā)布了一份討論文件，反饋意見截止日為2021年9月。2021-2022年，IASB針對該討論文件開展了大量的外部調(diào)研活動，廣泛聽取了包括企業(yè)、投資者、審計(jì)師、會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等在內(nèi)的利益相關(guān)方的意見。2023年，IASB將繼續(xù)就該討論文件的反饋意見進(jìn)行討論，并決定該項(xiàng)目的未來發(fā)展方向。