對于已注銷的經(jīng)營主體，發(fā)現(xiàn)其存續(xù)期間的涉稅違法線索后，應區(qū)分其性質(zhì)，按照現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定分類分析，確定是否可以對其開展稅收檢查。

在稅務執(zhí)法一線，不時出現(xiàn)經(jīng)營主體注銷后，稅務機關發(fā)現(xiàn)其存續(xù)期間涉稅違法線索的情況。經(jīng)營主體注銷后，是不是其所有權利義務同時滅失，稅務機關此時是否不得就有關違法線索對其開展稅務檢查？對此，常有稅務執(zhí)法人員提出疑問。筆者認為，這個問題不能一概而論，需要分類加以研判。

一，對注銷企業(yè)的稅務處理有指導性意見

首先需要明確注銷的概念。本文所說的注銷是在經(jīng)營主體登記部門的注銷，是經(jīng)營主體一般概念上權利義務的終止，不包含吊銷營業(yè)執(zhí)照這種行政處罰行為，也不包括稅務機關因管理需要而作出的非正常注銷標識。

《中華人民共和國市場主體登記管理條例》第三十一條規(guī)定：“市場主體因解散、被宣告破產(chǎn)或者其他法定事由需要終止的，應當依法向登記機關申請注銷登記。經(jīng)登記機關注銷登記，市場主體終止?！?/p>

國家稅務總局2016年印發(fā)的《稅務稽查案源管理辦法（試行）》第二十一條規(guī)定：“納稅人狀態(tài)為非正常、注銷或者稅收違法線索不清晰的檢舉案源信息可以作暫存待查處理?！薄抖愂者`法行為檢舉管理辦法》（國家稅務總局令第49號）第二十六條規(guī)定：“暫存待查的檢舉材料，若在受理之日起兩年內(nèi)未收到有價值的補充材料，可以銷毀?！边@兩條規(guī)定從操作層面對注銷企業(yè)如何進行稅務處理給出了指導性意見，但并未對稅務機關是否對注銷企業(yè)具有檢查權，進而作出處理處罰決定的權力予以明確。

二，案例分類研判經(jīng)營主體注銷后的稅收檢查

基于現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，筆者認為，可以根據(jù)經(jīng)營主體的性質(zhì)，分類研判可否在其注銷后對其開展稅收檢查，追究責任。

對于個體工商戶的處理。《中華人民共和國民法典》第五十六條規(guī)定，“個體工商戶的債務，個人經(jīng)營的，以個人財產(chǎn)承擔；家庭經(jīng)營的，以家庭財產(chǎn)承擔；無法區(qū)分的，以家庭財產(chǎn)承擔”。這意味著，個體工商戶即使進行了注銷，其責任承擔主體仍不滅失，如果其在存續(xù)期間存在稅收違法行為，由其登記注冊的個人財產(chǎn)或家庭財產(chǎn)承擔責任。從這個層面而言，可以對注銷后的個體工商戶開展稅收檢查。

1. 對于個人獨資企業(yè)的處理。《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱個人獨資企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限責任的經(jīng)營實體?！钡诙藯l規(guī)定：“個人獨資企業(yè)解散后，原投資人對個人獨資企業(yè)存續(xù)期間的債務仍應承擔償還責任，但債權人在五年內(nèi)未對債務人提出償債請求的，該責任消滅?！钡谌粭l規(guī)定：“個人獨資企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務的，投資人應當以其個人的其他財產(chǎn)予以清償。”可見，與個體工商戶不同，個人獨資企業(yè)承擔債務有五年時間限制。這五年是除斥期間的概念，即如果債權人在個人獨資企業(yè)解散后的五年內(nèi)不行使追償權利，則導致其有關權利實體滅失。因此，對于已注銷的個人獨資企業(yè)，稅務機關可以開展稅收檢查，但稅收檢查權存續(xù)的時間應當與企業(yè)債權人的債權請求權時間相匹配，即在企業(yè)注銷后的五年內(nèi)。

2. 對于合伙企業(yè)的處理。《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：“有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任”；第九十一條規(guī)定：“合伙企業(yè)注銷后，原普通合伙人對合伙企業(yè)存續(xù)期間的債務仍應承擔無限連帶責任?！被诤匣锲髽I(yè)既有資合又有人合的性質(zhì)，筆者認為，對于已注銷的合伙企業(yè)可以開展稅務檢查，并按照法律規(guī)定要求不同的合伙人承擔相應的債務責任。

3. 對于公司法人的處理。民法典第五十九條規(guī)定：“法人的民事權利能力和民事行為能力，從法人成立時產(chǎn)生，到法人終止時消滅?！钡诹畻l規(guī)定：“法人以其全部財產(chǎn)獨立承擔民事責任?！薄吨腥A人民共和國公司法》第三條規(guī)定，“有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任”。第二十條規(guī)定，“公司股東濫用股東權利給公司或者其他股東造成損失的，應當依法承擔賠償責任”?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（二）》第二十條第二款規(guī)定：“公司未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機關辦理注銷登記時承諾對公司債務承擔責任，債權人主張其對公司債務承擔相應民事責任的，人民法院應依法予以支持?！睆纳鲜鲆?guī)定來看，一般情況下，法人注銷后，其所有的權利義務滅失，僅在極特殊情況下，才會“刺穿法人面紗”。筆者認為，稅務機關在法人依法注銷后對其進行檢查，并穿透至其股東，要求其股東承擔責任，目前尚無明確的法律依據(jù)，一般情況下不要開展有關檢查活動。值得一提的是，在追究刑事責任方面，《最高人民檢察院關于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的應如何進行追訴問題的批復》（高檢發(fā)釋字〔2002〕4號）指出：“涉嫌犯罪的單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的，應當根據(jù)刑法關于單位犯罪的相關規(guī)定，對實施犯罪行為的該單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員追究刑事責任，對該單位不再追訴?！睋?jù)此，對公司法人涉嫌犯罪的，稅務機關雖然不能進行稅務處理，但可以將其違法犯罪線索移送司法機關，追究其刑事責任。

本文從責任承擔的角度認為，可以對部分已注銷的經(jīng)營主體開展稅務檢查并作出稅務處理，但實施起來會面臨不少現(xiàn)實問題，比如賬簿資料取得、對違法線索開展調(diào)查等都會受到較大限制。鑒于稅收征管法實施細則第二十九條第二款規(guī)定“賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關涉稅資料應當保存10年”，筆者認為，稅務機關對已注銷經(jīng)營主體的檢查權，最長宜保留至違法線索指向年度的10年內(nèi)。否則，查明違法事實會難度過高，影響行政執(zhí)法的質(zhì)量和效率。

對于已注銷的經(jīng)營主體，發(fā)現(xiàn)其存續(xù)期間的涉稅違法線索后，應區(qū)分其性質(zhì)，按照現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定分類分析，確定是否可以對其開展稅收檢查。

在稅務執(zhí)法一線，不時出現(xiàn)經(jīng)營主體注銷后，稅務機關發(fā)現(xiàn)其存續(xù)期間涉稅違法線索的情況。經(jīng)營主體注銷后，是不是其所有權利義務同時滅失，稅務機關此時是否不得就有關違法線索對其開展稅務檢查？對此，常有稅務執(zhí)法人員提出疑問。筆者認為，這個問題不能一概而論，需要分類加以研判。

一，對注銷企業(yè)的稅務處理有指導性意見

首先需要明確注銷的概念。本文所說的注銷是在經(jīng)營主體登記部門的注銷，是經(jīng)營主體一般概念上權利義務的終止，不包含吊銷營業(yè)執(zhí)照這種行政處罰行為，也不包括稅務機關因管理需要而作出的非正常注銷標識。

《中華人民共和國市場主體登記管理條例》第三十一條規(guī)定：“市場主體因解散、被宣告破產(chǎn)或者其他法定事由需要終止的，應當依法向登記機關申請注銷登記。經(jīng)登記機關注銷登記，市場主體終止?！?/p>

國家稅務總局2016年印發(fā)的《稅務稽查案源管理辦法（試行）》第二十一條規(guī)定：“納稅人狀態(tài)為非正常、注銷或者稅收違法線索不清晰的檢舉案源信息可以作暫存待查處理?！薄抖愂者`法行為檢舉管理辦法》（國家稅務總局令第49號）第二十六條規(guī)定：“暫存待查的檢舉材料，若在受理之日起兩年內(nèi)未收到有價值的補充材料，可以銷毀?！边@兩條規(guī)定從操作層面對注銷企業(yè)如何進行稅務處理給出了指導性意見，但并未對稅務機關是否對注銷企業(yè)具有檢查權，進而作出處理處罰決定的權力予以明確。

二，案例分類研判經(jīng)營主體注銷后的稅收檢查

基于現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，筆者認為，可以根據(jù)經(jīng)營主體的性質(zhì)，分類研判可否在其注銷后對其開展稅收檢查，追究責任。

對于個體工商戶的處理。《中華人民共和國民法典》第五十六條規(guī)定，“個體工商戶的債務，個人經(jīng)營的，以個人財產(chǎn)承擔；家庭經(jīng)營的，以家庭財產(chǎn)承擔；無法區(qū)分的，以家庭財產(chǎn)承擔”。這意味著，個體工商戶即使進行了注銷，其責任承擔主體仍不滅失，如果其在存續(xù)期間存在稅收違法行為，由其登記注冊的個人財產(chǎn)或家庭財產(chǎn)承擔責任。從這個層面而言，可以對注銷后的個體工商戶開展稅收檢查。

1. 對于個人獨資企業(yè)的處理。《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱個人獨資企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限責任的經(jīng)營實體。”第二十八條規(guī)定：“個人獨資企業(yè)解散后，原投資人對個人獨資企業(yè)存續(xù)期間的債務仍應承擔償還責任，但債權人在五年內(nèi)未對債務人提出償債請求的，該責任消滅?！钡谌粭l規(guī)定：“個人獨資企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務的，投資人應當以其個人的其他財產(chǎn)予以清償?！笨梢?，與個體工商戶不同，個人獨資企業(yè)承擔債務有五年時間限制。這五年是除斥期間的概念，即如果債權人在個人獨資企業(yè)解散后的五年內(nèi)不行使追償權利，則導致其有關權利實體滅失。因此，對于已注銷的個人獨資企業(yè)，稅務機關可以開展稅收檢查，但稅收檢查權存續(xù)的時間應當與企業(yè)債權人的債權請求權時間相匹配，即在企業(yè)注銷后的五年內(nèi)。

2. 對于合伙企業(yè)的處理。《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：“有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任”；第九十一條規(guī)定：“合伙企業(yè)注銷后，原普通合伙人對合伙企業(yè)存續(xù)期間的債務仍應承擔無限連帶責任?！被诤匣锲髽I(yè)既有資合又有人合的性質(zhì)，筆者認為，對于已注銷的合伙企業(yè)可以開展稅務檢查，并按照法律規(guī)定要求不同的合伙人承擔相應的債務責任。

3. 對于公司法人的處理。民法典第五十九條規(guī)定：“法人的民事權利能力和民事行為能力，從法人成立時產(chǎn)生，到法人終止時消滅?！钡诹畻l規(guī)定：“法人以其全部財產(chǎn)獨立承擔民事責任?！薄吨腥A人民共和國公司法》第三條規(guī)定，“有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任”。第二十條規(guī)定，“公司股東濫用股東權利給公司或者其他股東造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（二）》第二十條第二款規(guī)定：“公司未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機關辦理注銷登記時承諾對公司債務承擔責任，債權人主張其對公司債務承擔相應民事責任的，人民法院應依法予以支持。”從上述規(guī)定來看，一般情況下，法人注銷后，其所有的權利義務滅失，僅在極特殊情況下，才會“刺穿法人面紗”。筆者認為，稅務機關在法人依法注銷后對其進行檢查，并穿透至其股東，要求其股東承擔責任，目前尚無明確的法律依據(jù)，一般情況下不要開展有關檢查活動。值得一提的是，在追究刑事責任方面，《最高人民檢察院關于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的應如何進行追訴問題的批復》（高檢發(fā)釋字〔2002〕4號）指出：“涉嫌犯罪的單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的，應當根據(jù)刑法關于單位犯罪的相關規(guī)定，對實施犯罪行為的該單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員追究刑事責任，對該單位不再追訴。”據(jù)此，對公司法人涉嫌犯罪的，稅務機關雖然不能進行稅務處理，但可以將其違法犯罪線索移送司法機關，追究其刑事責任。

本文從責任承擔的角度認為，可以對部分已注銷的經(jīng)營主體開展稅務檢查并作出稅務處理，但實施起來會面臨不少現(xiàn)實問題，比如賬簿資料取得、對違法線索開展調(diào)查等都會受到較大限制。鑒于稅收征管法實施細則第二十九條第二款規(guī)定“賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關涉稅資料應當保存10年”，筆者認為，稅務機關對已注銷經(jīng)營主體的檢查權，最長宜保留至違法線索指向年度的10年內(nèi)。否則，查明違法事實會難度過高，影響行政執(zhí)法的質(zhì)量和效率。

本文來源：中國稅務報，作者：張倩（國家稅務總局天津市稅務局公職律師）

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【讀后感】

對于已注銷的經(jīng)營實體，一般情況下是不立案稽查的，所以稅總并沒有對注銷企業(yè)如何開展稽查出臺指導性文件，目前基本上都是專家參照其他法律政策進行分析，得出的結論。

但因為實務中出現(xiàn)很多針對已注銷實體偷漏稅的舉報線索，所以也有若干起對注銷實體進行稽查的案例，占比雖然不大，但總量也并不少。我的公眾號中也多次發(fā)文談到了這個問題，希望稅總能盡快出臺相關文件，填補這方面的政策空白。

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