企業(yè)破產(chǎn)稅收籌劃

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序，存在和解、重整和清算的情況。在企業(yè)資產(chǎn)和債務(wù)的差距不太大的情況下，債權(quán)人與企業(yè)更易達(dá)成和解，破產(chǎn)程序開始。企業(yè)確實(shí)無法通過外部注資或股東拯救來脫離破產(chǎn)程序，那么就需要進(jìn)入司法重整或者清算階段，來保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)重生或是宣告企業(yè)破產(chǎn)。進(jìn)入破產(chǎn)重整或是破產(chǎn)清算的企業(yè)需交那些稅、在稅收上是否享有優(yōu)惠呢？目前，企業(yè)涉稅范圍主要包括：增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、契稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等，國家沒有出臺相應(yīng)法律來針對性處理破產(chǎn)企業(yè)的涉稅問題。破產(chǎn)企業(yè)涉稅問題散見部門規(guī)章和工作性文件。企業(yè)涉稅問題復(fù)雜，文章就主要幾個稅種針對破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)信息作出梳理。

企業(yè)所得稅

根據(jù)2018年修正的《企業(yè)所得稅法》第53條第3款：企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。《企業(yè)所得稅》第1條和第4條，除了個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的稅率為25％。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第4條，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。如果企業(yè)沒有清算所得，則不需要繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)申請破產(chǎn)清算多數(shù)情況下是因資不抵債，如果企業(yè)早已停止?fàn)I運(yùn)，通常不需要繳納企業(yè)(清算)所得稅。在稅收優(yōu)惠政策上大致可以分為稅基式優(yōu)惠、稅額式優(yōu)惠和稅率式優(yōu)惠。具體可參考國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)清算所得稅申報表》的內(nèi)容。企業(yè)所得稅的稅率并不因為企業(yè)進(jìn)行清算程序而降低，仍需清算企業(yè)按照應(yīng)納稅所得額乘以25%的稅率來交納企業(yè)所得稅。但是，企業(yè)可以通過減少應(yīng)納稅所得額的方式，來實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠。比如在計算應(yīng)納所得稅稅額時減去免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得和彌補(bǔ)以前年度虧損來實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠。根據(jù)《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》第4條規(guī)定，企業(yè)享受優(yōu)惠事項采取‘自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤霓k理方式。當(dāng)出現(xiàn)不符合優(yōu)惠事項規(guī)定條件但自行享受了稅收優(yōu)惠的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法及時自行調(diào)整并補(bǔ)繳稅款及滯納金。值得注意的是，企業(yè)重整在實(shí)務(wù)中適用重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策，需進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。比如依照《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的內(nèi)容，通過債轉(zhuǎn)股方式重整，規(guī)定債務(wù)清償和股權(quán)投資均不確認(rèn)所得，無需繳納企業(yè)所得稅。但債務(wù)重組適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足相應(yīng)條件。比如，企業(yè)債務(wù)重組過程中，確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額應(yīng)占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。為避免債務(wù)豁免產(chǎn)生過高的所得稅，企業(yè)采取“債轉(zhuǎn)股”措施時，可采取收購債權(quán)后轉(zhuǎn)股、一元價格債轉(zhuǎn)股等多種方式進(jìn)行重整。此外，根據(jù)《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》對符合條件的債務(wù)重整，提供5年遞延納稅優(yōu)惠。

增值稅

增值稅是以應(yīng)稅貨物、勞務(wù)、服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種商品勞務(wù)稅。增值稅稅率13%或17%納稅。在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)管理人通常會延續(xù)企業(yè)原先的納稅申報方式。不論是破產(chǎn)財產(chǎn)的拍賣還是直接抵債，在稅法上都“視同銷售”，須依法納稅。但對于企業(yè)折舊的固定資產(chǎn)，可按照財稅[2009]9號文件，按4%征收率減按2%征收增值稅。但企業(yè)也可以選擇放棄減稅，根據(jù)《簡易辦法》按4%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。破產(chǎn)重整屬于企業(yè)重組（含資產(chǎn)重組）的一種，適用重組的稅收政策。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的企業(yè)，比如“出售式”重整，對資產(chǎn)重整過程中其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)等轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。對于其他形式的重整，如企業(yè)法律形式改變、股權(quán)收購、債轉(zhuǎn)股不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅；與之相反，如果投資人只收購破產(chǎn)企業(yè)特定資產(chǎn)，并不涉及企業(yè)相應(yīng)的債權(quán)、債務(wù)及勞動力，則可能需要繳納巨額增值稅。

契稅

契稅是指土地、房屋產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動時，就當(dāng)事人所訂契約按產(chǎn)價的一定比例向新業(yè)主（產(chǎn)權(quán)承受人）征收的一次性稅收。企業(yè)破產(chǎn)重整過程中，享受一定的契稅優(yōu)惠。不動產(chǎn)的買賣，通常由產(chǎn)權(quán)承受人承擔(dān)契稅，但也有例外。比如，企根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局2021年1月1日實(shí)施的《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》的第5條規(guī)定，企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工規(guī)定，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。
需要注意的是，契稅的減免限于將土地、房屋抵償債務(wù)的部分，不包含抵償后仍需補(bǔ)足差價的部分。稅務(wù)機(jī)關(guān)對非債權(quán)人是否妥善安置原企業(yè)職工通過對勞動用工合同進(jìn)行形式上的審查。如果職工不愿意接受安置，并不影響優(yōu)惠稅收政策。

土地增值稅

根據(jù)財政部與稅務(wù)總局于2021年1月1日開始施行的《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（以下簡稱《公告》），破產(chǎn)重整可以適用土地增值稅支持性政策，具體內(nèi)容如下：
1.《公告》第2條規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。不論是吸收合并還是新設(shè)合并，合并后企業(yè)暫不征收土地增值稅政策。2.《公告》第3條規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。無論是存續(xù)分立還是解散分立，分立后企業(yè)暫不征收土地增值稅。3.《公告》第4條規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！?.需要注意的是，土地和房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方當(dāng)事人都不能是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，如果任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則被不論是合并、分立還是個人作價入股，受讓方都需要繳納土地增值稅。且該《公告》執(zhí)行期限僅為為2021年1月1日至2023年12月31日。5.《公告》第6條規(guī)定，改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并申報繳納土地增值稅時，對“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，按照改制重組前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用確定;經(jīng)批準(zhǔn)以國有土地使用權(quán)作價出資入股的，為作價入股時縣級及以上自然資源部門批準(zhǔn)的評估價格。按購房發(fā)票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發(fā)票所載金額并從購買年度起至本次轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買年度是指購房發(fā)票所載日期的當(dāng)年。企業(yè)管理人員可以根據(jù)資產(chǎn)類型、市場經(jīng)濟(jì)形勢采取遞延納稅策略實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠。

個人所得稅

基于對職工的保護(hù)，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，職工債權(quán)優(yōu)先受償于其他債權(quán)。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局2001年10月01日實(shí)施的《關(guān)于個人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個人所得稅問題的通知》第3條的規(guī)定：“企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個人所得稅?！钡苏邇H限于企業(yè)職工取得的一次安置費(fèi)收入。對于職工債權(quán)，仍需繳納個人所得稅。
總之，無論企業(yè)是清算還是重整，都能在一定程度上享受有稅收優(yōu)惠。尤其在重整過程中，由于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，不可避免會產(chǎn)生新的納稅義務(wù)。比如：生產(chǎn)所得需要繳納企業(yè)所得稅；資產(chǎn)處置會產(chǎn)生增值稅及附加稅費(fèi)等流轉(zhuǎn)稅等。

因此，破產(chǎn)管理人還需及時、合規(guī)計算繳納新生稅費(fèi)并將其進(jìn)行債權(quán)歸類?？梢越柚悇?wù)部門個性化服務(wù)，對破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案和分配方案進(jìn)行審核、把關(guān)，及時發(fā)現(xiàn)涉稅風(fēng)險點(diǎn)，避免后續(xù)涉稅風(fēng)險。

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