編者按：

? ? ? ?自2011年《刑法》修正案(八)實施以來，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪不僅取消了死刑，司法機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)對此項罪名的理解也逐步加深，并出臺了一系列司法解釋性文件、稅務(wù)規(guī)范性文件，對實踐中出現(xiàn)的經(jīng)濟行為是否屬于“虛開”增值稅專用發(fā)票作出特殊規(guī)定，同時司法機關(guān)也通過具體案件的裁判對虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件進行完善。但在《刑法》修正案(八)實施初期，一些特殊的經(jīng)營方式在稅法上無法找到規(guī)定，因此對于特殊經(jīng)營方式下的發(fā)票開、受行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪成為司法實踐中的疑難問題。本文通過一則裁判于2012年的舊案例的分析，以期對當下類似案件的處理有所啟發(fā)。

　　一、案情簡介

　　2011年1月初，被告人劉某、呂某與案外人袁某某計劃合伙從遷安市榮旺商貿(mào)有限責任公司購買廢軋輥。后被告人劉某、呂某找到唐山永豐軋輥有限公司的法定代表人被告人楊某，商量以唐山永豐的名義購進，將增值業(yè)務(wù)專用發(fā)票開給唐山永豐，被告人楊某同意后，被告人劉某拿走了該合同專用章。2011年1月10日，被告人劉某以被告人楊某的名義與遷安榮旺簽訂了《工礦產(chǎn)品購銷合同》，合同約定不分規(guī)格廢軋輥數(shù)量1027.4噸，單價3050元、金額3133570元，并加蓋了唐山永豐合同專用章。2011年1月19日，被告人劉某、呂某從遷安榮旺提走1027.4噸廢軋輥，付款3133570元。2011年2月21日，被告人劉某從被告人唐山永豐財務(wù)經(jīng)理郭某處取得唐山永豐司的開票信息并提供給遷安榮旺，讓該公司開具了27張增值稅專用發(fā)票，總價款為2678264.95元，總稅款為455305.05元，票面總額為3033570元，受票單位是唐山永豐。被告人郭某在被告人楊某授意下用該27張增值業(yè)務(wù)稅專用發(fā)票辦理了抵扣稅款。

　　后案外人袁某某向稅務(wù)機關(guān)、公安機關(guān)揭發(fā)本案，本案劉某、呂某、楊某、郭某被公訴機關(guān)以犯虛開增值稅專用發(fā)票罪提起公訴。

　　一審法院認為：

　　(1)被告人劉某、呂某、楊某、郭某的行為不符合虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。《最高人民法院關(guān)于適用﹤?cè)珖嗣翊泶髸?wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定﹥的若干問題的解釋》第一條規(guī)定，具有以下行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：(1)、沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他認為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票;(2)、有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他認為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票;(3)、進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。本案中，被告人劉某、呂某、楊某、郭某取得的增值稅專用發(fā)票，是在被告人劉某、呂某與袁某某合伙從遷安榮旺購買廢軋輥，存在實際的貨物購銷的情況下，由遷安榮旺依據(jù)唐山永豐合同專用章、相關(guān)稅務(wù)登記證明開具的，所開增值稅專用發(fā)票與實際交易額貨物噸數(shù)、貨款金額完全吻合，且本案不屬于存在實際交易，而讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的情形。因此，四被告人的行為不符合該解釋關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的任何一種情形，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

　　(2)但四被告人為騙取國家稅款，相互勾結(jié)，被告人劉某、呂某利用被告人楊某甲提供的唐山永豐合同專用章及相關(guān)和稅務(wù)登記證明，在與遷安榮旺進行貨物購銷時，隱瞞真相，借該公司的名義，從遷安榮旺騙取了受票方為唐山永豐的增值稅專用發(fā)票，后被告人郭某在被告人楊某的授意下，明知是騙取的增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅款。四被告人的行為侵犯了國家增值稅專用發(fā)票的管理制度及國家財產(chǎn)權(quán)利，符合《刑法》第210條第二款關(guān)于騙取增值稅專用發(fā)票的犯罪構(gòu)成，依照該條款的規(guī)定，應(yīng)按詐騙罪追究四被告人的刑事責任。

　　二審法院認定一審判決認定事實清楚，證據(jù)確實充分，審判程序合法，但以量刑過重為由對四被告人適用緩刑。

　　二、“騙取增值稅專用發(fā)票”之行為應(yīng)如何評價?

　　1994年我國開始了影響深遠的稅制改革，也是在這一年的元旦，《中華人民共和國增值稅暫行條例》正式施行。自此，增值稅專用發(fā)票在某種意義上等同于貨幣，擁有了增值稅專用發(fā)票就意味著可以少繳稅款。也正是因為如此，與增值稅專用發(fā)票相關(guān)的犯罪行為激增，對國家稅收征管秩序以及國家稅款造成了巨大損害，并且當時適用的1979年《刑法》中并沒有對此種犯罪作出特別規(guī)定。因此，1995年全國人民代表大會常務(wù)委員會作出了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的單行法律，對增值稅發(fā)票類犯罪給予嚴厲處罰，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票以及偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票這兩大罪名的最高刑為死刑。也正是在這部單行法律中，首次規(guī)定“使用欺騙手段騙取增值稅專用發(fā)票或者其他發(fā)票的，依照刑法關(guān)于詐騙罪的規(guī)定處罰”。

　　同時，最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發(fā)[1996]30號)對“詐騙增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”的量刑予以明確，即詐騙增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票50份以上，或者其他發(fā)票100份以上的，處五年以下有期徒刑、拘役或者管制。詐騙增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票500份以上，或者其他發(fā)票1000份以上的，處五年以上十年以下有期徒刑;情節(jié)特別嚴重的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，可以并處沒收財產(chǎn)。詐騙增值稅專用發(fā)票或者其他發(fā)票后，又實施《決定》規(guī)定的虛開、出售等犯罪的，按照其中的重罪定罪處罰，不實行數(shù)罪并罰。

　　1997年，我國《刑法》迎來史無前例的重大修訂，將上述規(guī)定予以吸收。全國人大常委會法制工作委員會《中華人民共和國刑法釋義》對本條的解釋為：

　　本條第二款是關(guān)于使用欺騙手段騙取增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的犯罪及處罰的規(guī)定。其中，“使用欺騙手段”是指采取編造謊言或虛假理由，或者采取其他欺騙方法?！膀_取增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”，是指已經(jīng)從稅務(wù)機關(guān)或者其他單位騙到了上述發(fā)票的行為。

　　本款關(guān)于處刑的規(guī)定是，“使用欺騙手段騙取增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，依照本法第二百六十六條的規(guī)定定罪處罰”。即按照本法第二百六十六條關(guān)于詐騙罪的規(guī)定定罪處罰。

　　從上述規(guī)定來看，“騙取增值稅專用發(fā)票”作為“詐騙罪”的客觀要件與“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”的客觀要件存在部分重疊，例如，以欺騙、隱瞞交易事實等手段，讓他人(銷售方)為自己開具了與實際交易情況不符的增值稅專用發(fā)票，是以虛開犯罪評價，還是以詐騙犯罪評價?僅從字面解釋角度而言，難以得出明確的結(jié)論。

　　司法實踐中，對于“使用欺騙手段騙取增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”一般適用于“向稅務(wù)機關(guān)騙領(lǐng)發(fā)票”的行為。通過大量案例檢索，我們發(fā)現(xiàn)這些行為一般包括：

　　(1)冒用他人身份成立公司向稅務(wù)機關(guān)騙領(lǐng)發(fā)票;

　　(2)直接收購其他公司向稅務(wù)機關(guān)騙領(lǐng)發(fā)票;

　　(3)使用偽造身份證直接到稅務(wù)機關(guān)騙領(lǐng)發(fā)票。

　　可見，“詐騙增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”的對象是具有發(fā)放增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票職能的稅務(wù)機關(guān)或者其他單位(例如海關(guān)或得到稅務(wù)機關(guān)委托授權(quán)開票的單位)。刑法、稅法理論學界亦持此種觀點居多。同時“使用欺騙手段騙取增值稅專用發(fā)票”通常與“虛開增值稅專用發(fā)票”緊密聯(lián)系，在空殼公司無貨虛開案件中，騙取增值稅專用發(fā)票往往是為實施虛開行為所作的準備，因此對于行為人既使用欺騙手段向稅務(wù)機關(guān)騙取增值稅專用發(fā)票，再對外虛開增值稅專用發(fā)票的，僅以虛開犯罪評價。當然，若在空殼公司中行為人A僅負責向稅務(wù)機關(guān)騙取增值稅專用發(fā)票，而行為人B僅負責對外虛開發(fā)票，則應(yīng)以詐騙罪對行為人A進行評價，以虛開罪對行為人B進行評價。

　　三、本案以“詐騙罪”評價并不恰當

　　前已述及，“使用欺騙手段騙取增值稅專用發(fā)票”的對象為具有發(fā)放增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票職能的稅務(wù)機關(guān)或者其他單位，這種“發(fā)放”發(fā)票行為與企業(yè)之間“開具”發(fā)票行為截然不同。因此，本案以“使用欺騙手段騙取增值稅專用發(fā)票”并以“詐騙罪”進行評價并不恰當。

　　那么，本案四被告人是否構(gòu)成犯罪或者應(yīng)以何種犯罪論處?

　　財稅〔2016〕36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。而納稅人不僅承擔納稅的義務(wù)，同時也享有進項抵扣的權(quán)利。站在當下的視角而言，本案被告人劉某、呂某顯然與唐山永豐形成了掛靠關(guān)系，被告人劉某、呂某以唐山永豐的名義與其他公司發(fā)生廢品購銷業(yè)務(wù)，沒有法律規(guī)定必須披露其掛靠關(guān)系的存在，因此被告人劉某、呂某未實施“欺騙”其他公司的行為。同時，銷售方向唐山永豐開具增值稅專用發(fā)票是依法履行納稅義務(wù)的表現(xiàn)，而唐山永豐取得發(fā)票并抵扣的行為是實現(xiàn)自身抵扣權(quán)益的正當做法，不屬于虛開發(fā)票，亦不屬于任何犯罪行為。

　　2015年，最高人民法院研究室作出《<關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復函》(法研[2015]58號)，明確規(guī)定：

　　“一、掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。

　　主要考慮：

　　(1)由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營資格進行經(jīng)營活動，并向掛靠方支付掛靠費的經(jīng)營方式在實踐中客觀存在，且?guī)в幸欢ㄆ毡樾?。相關(guān)法律并未明確禁止以掛靠形式從事經(jīng)營活動。

　　(2)虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，對相關(guān)入罪要件的判斷，應(yīng)當依據(jù)、參照相關(guān)行政法規(guī)、部門規(guī)章等，而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號)，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開?！?/p>

　　雖然上述規(guī)定明確的情形是“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票”，但基于相同的原理以及類推的法律解釋方法，“掛靠方以掛靠形式向開票方實際采購貨物，被掛靠方接受開票方開具的增值稅專用發(fā)票”同樣不屬于虛開。對于本案而言，最高人民法院的上述司法解釋性文件屬于“遲到的正義”，而司法機關(guān)局囿于當時法律對虛開行為的局限認知而作出了不當?shù)牟门?，令人感到惋惜?/p>

　　小結(jié)

　　無論在哪個時期，新興業(yè)態(tài)、創(chuàng)新商業(yè)模式都將經(jīng)歷“不受認可——認可——普及”的發(fā)展過程，在這個過程中，大眾、乃至司法機關(guān)對于新興業(yè)態(tài)、創(chuàng)新商業(yè)模式法律實質(zhì)的認知也是逐步加深、逐步成熟。而在新興業(yè)態(tài)、創(chuàng)新商業(yè)模式發(fā)展的早期，因法律監(jiān)管規(guī)定的不完善而確實出現(xiàn)了一些急功近利、不合規(guī)的行為，此時則更應(yīng)當警惕法律風險，在探索商業(yè)可能性的同時，與主管行政機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)保持良好溝通，及時規(guī)避法律風險。