北注協(xié)專家提示〔2014〕第3號—IPO企業(yè)研發(fā)費用資本化

在IPO企業(yè)粉飾財務報表的手段中，利用研發(fā)支出資本化是較隱蔽的方式之一。企業(yè)會計準則對研發(fā)支出資本化的規(guī)定往往需要較多的管理層判斷，給財務報表審計帶來了困難和挑戰(zhàn)。注冊會計師應嚴格按照審計準則規(guī)定，遵循實質(zhì)重于形式的原則，在審計過程中保持應有的職業(yè)懷疑，綜合運用各種審計程序，將因研發(fā)支出不當資本化導致財務報表重大錯報漏報的風險降至可接受的低水平，合理規(guī)避審計風險。

本提示僅供事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對研發(fā)支出資本化問題，IPO審計專家委員會做出如下提示：

一、關注與研發(fā)活動相關的內(nèi)部控制是否健全并有效實施

建立健全和有效實施內(nèi)部控制是保證會計信息真實準確的基礎，對于外部證據(jù)較少、較多依賴管理層判斷的研發(fā)支出的核算尤其重要。

審計提示：

1.了解被審計單位（發(fā)行人）與研發(fā)活動相關的內(nèi)部控制，識別和評估重大錯報風險，有針對性地設計和實施控制測試，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應關注被審計單位（發(fā)行人）在立項與驗收、研究及開發(fā)階段的劃分、資本化條件確定、費用歸集、分配及核算等相關活動是否具備健全的控制制度；可以通過分析程序，分析業(yè)績增長是否主要依賴研發(fā)費用資本化，如果不進行資本化，相關業(yè)績是否難以滿足發(fā)行條件等

2.測試相關內(nèi)控制度是否有效執(zhí)行，包括是否遵循了一貫性原則、費用的歸集分配及資本化計量是否真實準確。

3.根據(jù)對內(nèi)部控制了解與測試的結果，確定對研發(fā)支出實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間和范圍的影響。

二、關注研究階段與開發(fā)階段的劃分是否合理

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。

開發(fā)階段是將研究階段的結果進行開發(fā)以生產(chǎn)出新產(chǎn)品，或進行實質(zhì)性技術的改進階段。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件。

審計提示：

1.關注研究階段和開發(fā)階段的劃分是否合理，是否與項目流程相聯(lián)系，是否遵循行業(yè)慣例。在實務中，注冊會計師可以考慮以流程節(jié)點劃分研究階段和開發(fā)階段。注冊會計師可以通過分析程序重點關注研究階段和開發(fā)階段的劃分以及選擇性運用資本化政策的跡象。

2.研究階段和開發(fā)階段的劃分往往因行業(yè)特點和企業(yè)具體情況而有所不同，注冊會計師在不具備專業(yè)勝任能力的情況下應考慮利用行業(yè)專家的知識和經(jīng)驗。在利用專家工作時，需按照《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》的相關規(guī)定執(zhí)行。

案例：某藥品生產(chǎn)企業(yè)，不斷進行新藥的研究開發(fā)，每年均發(fā)生大量的研發(fā)支出。

藥品研究過程主要分為有效成本研究、工藝研究、藥理藥效研究、毒理研究、臨床研究、申報生產(chǎn)批文等階段。在進入臨床階段前，企業(yè)可自行立項研究，不需進行臨床試驗，也不需取得外部監(jiān)管部門的批文；進入臨床研究階段時，需取得國家藥監(jiān)部門的批文，方可進行臨床研究。

經(jīng)過了解、分析、查閱行業(yè)資料，并利用醫(yī)藥行業(yè)專家的工作發(fā)現(xiàn)，在研究工作進入臨床階段前，研究是否能取得成果的不確定性較大，而在取得臨床批文后，取得生產(chǎn)批文的可能性則較大。所以，在本例中，注冊會計師可以臨床階段作為劃分研究階段與開發(fā)階段的節(jié)點。臨床階段以前作為研究階段，到臨床階段時作為開發(fā)階段的開始。判斷企業(yè)是否進入臨床階段的標志是國家藥監(jiān)部門的臨床批文。

三、關注研發(fā)支出資本化的條件是否充分

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：

1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；

2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；

4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

注冊會計師在審計過程中，應取得充分、必要的證據(jù)，逐一審慎判斷五個資本化條件。

審計提示：

1.檢查需依賴主觀判斷的五項條件，是否具有較強證明力的外部證據(jù)。比如，技術可行性是否取得外部專家報告，新技術或產(chǎn)品是否有商業(yè)化合同為支持等。

2.檢查研發(fā)項目的基本資料，包括有關協(xié)議、董事會紀要、立項文件、可行性研究報告等，通過這些資料，判斷企業(yè)的研發(fā)項目是否真實存在、立項程序是否完整有效。

3.檢查可行性研究報告、盈利預測報告、項目開發(fā)預算報告等資料，判斷相關資料的程序、思路是否符合邏輯，以防止企業(yè)為資本化目的修改初始設計。

4.檢查研發(fā)活動是否與國家重點支持的高新技術領域、優(yōu)先發(fā)展的高技術產(chǎn)業(yè)化重點領域等指導政策相關，對研發(fā)活動的認定是否結合了研發(fā)費用加計扣除所得稅和高新技術企業(yè)資質(zhì)認定政策規(guī)定。如果研發(fā)活動不屬于上述領域的范疇，應取得證明其創(chuàng)新性的實質(zhì)證據(jù)。

5.檢查研發(fā)項目實際收益及效果是否足以支持創(chuàng)新性的認定，如形成專利權、新產(chǎn)品具有明顯效益、產(chǎn)品檔次、性能明顯提高等。

6.檢查合理預期產(chǎn)生未來收益的必要條件是否具備。某企業(yè)以產(chǎn)業(yè)化合作合同為可產(chǎn)生收益的條件，而合作方尚不具備生產(chǎn)此類產(chǎn)品的資質(zhì)條件；再如，以設計為主的某企業(yè)擬將設計結果產(chǎn)品化，但其無法證明業(yè)務模式改變是否具備足夠的財力資源支持等，這些情況都不足以支撐資本化的條件。

7.注冊會計師可以通過分析程序，分析資本化期間是否存在與項目進程不匹配的情況，資本化金額是否存在與項目規(guī)模或工作量不相符的情形；可以參考行業(yè)慣例，與同行業(yè)公司的研發(fā)支出情況進行比較，若差異較大是否能夠得到合理解釋。

8.注冊會計師應在資產(chǎn)負債表日對已經(jīng)資本化的研發(fā)支出進行復核，判斷其賴以資本化的條件是否仍然存在。如果研發(fā)項目發(fā)生變更，導致研發(fā)支出不再符合資本化的條件，應將已經(jīng)資本化的部分轉(zhuǎn)入當期損益。

四、其他事項提示

1.采用謹慎性原則進行研發(fā)支出資本化的判斷

在審計實務中，注冊會計師有可能難以取得確鑿證據(jù)對研發(fā)支出資本化的合理性做出判斷。這種情況下，應遵循謹慎性原則，審慎判斷。

2.外購技術二次開發(fā)的資本化判斷

企業(yè)對外購技術進行繼續(xù)研發(fā)時，應合理判斷外購技術的未來經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)，并按照自行研發(fā)支出的原則進行資本化處理。

北注協(xié)專家提示〔2014〕第4號—高新技術企業(yè)認定研究開發(fā)費用審計

2008年4月、7月，科技部、財政部和國家稅務總局相繼聯(lián)合印發(fā)《高新技術企業(yè)認定管理辦法》（國科發(fā)火［2008］172號）和《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》（國科發(fā)火［2008］362號）。同年11月，為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行高新技術企業(yè)認定專項審計業(yè)務、滿足高新技術企業(yè)認定管理工作需要，中注協(xié)發(fā)布《高新技術企業(yè)認定專項審計指引》。

上述文件為注冊會計師開展高新技術企業(yè)認定專項審計工作，提供了技術規(guī)范和實務指導。但在專項審計實際執(zhí)行中，特別在研究開發(fā)費用審計方面，仍存在較多的審計風險點需要注冊會計師的專業(yè)判斷和分析。

本提示僅供事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對高新技術企業(yè)認定專項審計中存在的研究開發(fā)費用認定的錯報風險點及其如何應對等問題，高新技術企業(yè)審計專家委員會參考并援引了中注協(xié)《高新技術企業(yè)認定專項審計指引》相關內(nèi)容，做如下提示：

一、關注重點

（一）可能的舞弊動機

申報企業(yè)的管理層可能存在為享受稅收優(yōu)惠而申請高新技術企業(yè)資格的動機，高新技術研究開發(fā)費用支出可能存在重大錯報風險（尤其是高估風險），注冊會計師應當假定申報企業(yè)的高新技術研究開發(fā)費用支出存在舞弊風險。

（二）費用的真實性

關注申報企業(yè)研究開發(fā)費用結構明細表中列報的研究開發(fā)項目，是否符合《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》的相關規(guī)定。例如，大型復雜的研究開發(fā)項目可能涉及到多個分支機構與多個部門，注冊會計師應當重點考慮研究開發(fā)費用的發(fā)生是否真實。

二、實務中存在的難點及應對

（一）對舞弊的考慮

1.審計難點

對企業(yè)為享受稅收優(yōu)惠而帶來的舞弊風險，注冊會計師在執(zhí)行高新技術企業(yè)認定專項審計業(yè)務時，應當實施風險評估程序，運用職業(yè)判斷，確定識別和評估的風險中，哪些是涉及《研究開發(fā)費用結構明細表》需要特別考慮的重大錯報風險。

2.應對措施

風險評估程序本身并不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應當在實施風險評估程序的基礎上，設計和實施包括控制測試（必要時或決定測試時）和實質(zhì)性程序的進一步審計程序。注冊會計師在專項審計的各個流程中，應當遵循風險導向?qū)徲嫷脑瓌t，保持應有的職業(yè)謹慎，切實到位的執(zhí)行審計程序，防范重大審計失敗。

（二）人員人工

1.審計難點

研發(fā)人員，是指從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員。主要包括研究人員、技術人員和輔助人員。

對人員人工的審核，關鍵是對研發(fā)人員的范圍認定和費用金額的歸集。如果參與研究開發(fā)的人員不是專職從事研究開發(fā)項目或同時參與多個研究開發(fā)項目，其薪酬如何分攤入研究開發(fā)項目、如何在不同研究開發(fā)項目間分攤就成為審核的重點和難點。例如，部分申報企業(yè)特別是中小型企業(yè)的管理層，在對整個企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營進行管理的同時，往往也參與研究開發(fā)工作，如何將其薪酬計入研究開發(fā)活動沒有明確規(guī)定；有些研究開發(fā)項目的研究開發(fā)活動涉及多個部門，甚至多個企業(yè)，在這種情況下人員人工的歸集和分配也比較困難；有不少申報企業(yè)為了達到增加研究開發(fā)費用總額的目的，將研究開發(fā)項目立項書中未列示的管理人員（包括業(yè)主）、生產(chǎn)人員的薪酬計入研究開發(fā)人員人工。

2.應對措施

（1）重點檢查應付工資、管理費用明細賬，全年各月份工資表，全年個人所得稅申報表，勞動合同、教育背景（必要時通過檢查學歷證明，以確定研發(fā)人員是否具備相關專業(yè)背景）、工作經(jīng)驗和參加社會保險等資料，結合研究開發(fā)部門人員名單，確定研發(fā)人員的工資費用是否真實，計算是否準確。

（2）對受雇的研發(fā)人員，需取得累計實際工作時間在183天以上的證據(jù)。

（3）對企業(yè)存在多個研究開發(fā)項目的，按實際參與的項目進行歸集。若研發(fā)人員同時參與兩個或兩個以上項目，應按統(tǒng)計的工作量進行分攤。如申報企業(yè)因不能準確地對工作量進行統(tǒng)計而常采用其他方法進行分攤，應檢查其分攤的合理性。

【拓展】

1、對于銷售人員兼職銷售、研發(fā)工作的情況，應當按照公司的相關內(nèi)控制度，以實際參與研發(fā)活動和銷售活動的情況為基礎，將薪酬在研發(fā)費用和銷售費用中進行分攤。通過IPO案例來看，建議按照根據(jù)參與研發(fā)工作和銷售工作的工時來分攤工資，同時僅分攤基礎工資，不分攤績效工資。

2、對于管理人員參與管理和研發(fā)活動的情況（多為醫(yī)藥行業(yè)），可以按工時法將其薪酬在研發(fā)費用、管理費用進行分攤，不過需要注意：①管理層獎金盡可能不分攤到研發(fā)費用；②不建議將過多薪酬分配到研發(fā)費用，可能被質(zhì)疑高管過多參與研發(fā)工作會影響公司的正常運作。

（三）直接投入

1.審計難點

《工作指引》中較明確規(guī)定了直接投入的開支范圍，但企業(yè)實際發(fā)生的研發(fā)費中的材料費品種繁多，部分領料單上亦未寫明具體用于什么研究開發(fā)項目，直接投入的認定和分配缺乏可靠的依據(jù)。此外，很多申報企業(yè)特別是中小型企業(yè)以前年度并沒有獨立設置研發(fā)費用科目，發(fā)生的研發(fā)費分別記載于不同的會計科目，如實驗車間成本、管理費用、其他業(yè)務支出、在建工程、專項應付款等，而不同會計科目之間又不存在對申報明細表而言的勾稽關系。因此，申報企業(yè)將非研發(fā)材料成本計入研發(fā)直接投入中的人為操作空間很大。

由于注冊會計師沒有相關的專業(yè)背景，對判斷企業(yè)申報領用的材料是否真正用于研究開發(fā)項目難度很大。在直接投入材料的認定上，需要更多利用相關專家的工作，如何利用好專家的工作對注冊會計師的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

2.應對措施

（1）對于日常生產(chǎn)領用材料和研究開發(fā)領用材料的區(qū)分，除通過重點檢查管理費用、原材料明細賬、原材料購入、發(fā)出、結存明細表、相關費用分配表等外，審計人員還可以考慮進行如下分析判斷：

①總量領用的合理性判斷；

②研究開發(fā)材料領用的月均波動情況是否合理；

③領用材料與研究開發(fā)項目的相關性判斷，必要時可以考慮利用外部專家工作。如，聘請行業(yè)專家，對研究開發(fā)項目有關直接投入的品種、數(shù)量、質(zhì)量等因素的合理性、相關性進行評價；

④重點對研究開發(fā)材料所形成的實物成果進行盤點及殘次品的銷售進行綜合判斷。如，電纜生產(chǎn)企業(yè)研究開發(fā)項目領用的銅等重要材料，在考慮殘次品銷售的前提下，需要對期末實物庫存的合理性進行判斷。

（2）對于直接購入的能源、材料等，需要通過檢查購入發(fā)票、運輸單據(jù)、入庫單、領料單等確認其真實性，并聘請相關行業(yè)專家，確定購入的能源、材料等與研究開發(fā)項目的相關性。

（3）對動力費用、共同使用的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費等，可以采用工作量等合理的方法，分攤計入各研究開發(fā)項目成本。

（四）固定資產(chǎn)折舊與長期待攤費用

1.審計難點

固定資產(chǎn)折舊與長期待攤費用攤銷，是指為開展研究開發(fā)活動購置的儀器和設備以及研究開發(fā)項目在用建筑物的折舊費用，包括研究開發(fā)設施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。

如何認定固定資產(chǎn)或長期待攤費用是否為研究開發(fā)活動所用，是注冊會計師審核工作的重點之一。大部分企業(yè)不能嚴格區(qū)分生產(chǎn)用和研究開發(fā)用固定資產(chǎn)，同一件設備或建筑物不僅用于生產(chǎn)，也用于研究開發(fā)活動。對于非專門為研究開發(fā)購置的固定資產(chǎn)，折舊的計算標準以及在各研究開發(fā)項目間的分配，是注冊會計師分析判斷的難點。

2.應對措施

（1）重點檢查固定資產(chǎn)明細賬、長期待攤費用明細賬；檢查申報企業(yè)年度新增固定資產(chǎn)及長期待攤費用的發(fā)票、固定資產(chǎn)的申購單、入庫單、驗收單；實地查看該部分設備，核對資產(chǎn)用途（檢查使用說明書等），確定其是否真實存在，是否用于研究開發(fā)項目。

（2）結合固定資產(chǎn)盤點，核對與研究開發(fā)活動相關的固定資產(chǎn)是否賬實相符；檢查購入時已計入研究開發(fā)費用的固定資產(chǎn)，是否單獨管理，是否存在重復計提折舊的情況。

（3）復核各項折舊、攤銷的準確性及相關性，關注前后各期折舊政策及方法的一致性：

①檢查是否屬于為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設備或研究開發(fā)項目在用建筑物的折舊費用；

②檢查固定資產(chǎn)折舊計提、長期待攤費用攤銷所采用的會計政策、會計估計是否與財務報表所采用的一致，且前后各期是否保持一致，折舊或攤銷的計算是否正確；

③對于研究開發(fā)項目和非研究開發(fā)項目共用的資產(chǎn)，檢查折舊或攤銷的分配方法是否合理，且前后各期是否保持一致，分配的金額是否正確。

（4）對屬于多個項目使用的，檢查分攤方法是否合理，且前后各期是否保持一致，分攤的金額是否正確。

（五）設計費用

1.審計難點

設計費用，是指為新產(chǎn)品和新工藝的構思、開發(fā)和制造，進行工序、技術規(guī)范、操作特性方面的設計等發(fā)生的費用。部分申報企業(yè)由于設立的研究開發(fā)機構較簡單、研究開發(fā)人員力量薄弱，經(jīng)常會將一些新產(chǎn)品或新工藝的設計外包，且不少企業(yè)并未與外包單位簽訂相應的合同，或者簽訂的合同還包括了申報研究開發(fā)項目以外的其他項目的設計費用，從而較難確定設計費用的合理性，且外包性質(zhì)的設計費用容易與委托外部研究開發(fā)費用混淆。

2.應對措施

（1）重點檢查管理費用明細賬－研究開發(fā)費用明細科目，檢查設計費用支出的發(fā)票、付款申請審批單據(jù)，確認設計費用發(fā)生的合理性、真實性及準確性。

（2）對于外包設計費，應重點檢查合同、協(xié)議、付款憑證、發(fā)票，并分析合同、協(xié)議的實質(zhì)性內(nèi)容，判斷是否屬于為新產(chǎn)品、新工藝的開發(fā)進行的技術規(guī)范和操作方面的設計而發(fā)生的費用；若合同或協(xié)議實質(zhì)表明，外包內(nèi)容系委托外部開發(fā)機構進行實質(zhì)性改進技術、產(chǎn)品和服務活動，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務緊密相關，則應歸屬于委托外部研究費用，應要求被審計單位據(jù)實調(diào)整并列報。

（3）注冊會計師應走訪被審計單位的設計、研究開發(fā)部門，或向外包單位進行函證確認，以正確區(qū)分外包設計費和外包研究開發(fā)費，必要時，應考慮利用專家工作。

（六）裝備調(diào)試費

1.審計難點

裝備調(diào)試費，主要包括工裝準備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用。如，研制生產(chǎn)機器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標準等。為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進行的常規(guī)性工裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的費用，不能計入裝備調(diào)試費。然而，一些用于研究開發(fā)活動的機器和模具，也可能用于生產(chǎn)。如何區(qū)分是用于大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)，還是用于研究開發(fā)活動，對沒有專業(yè)背景的注冊會計師來說是審計難點。

2.應對措施

（1）檢查是否屬于工裝準備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用。如，研制生產(chǎn)機器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標準等。

（2）檢查相關費用的核準、支付是否符合內(nèi)部管理辦法的規(guī)定，是否與原始憑證相符。

（3）檢查是否存在列入為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進行的常規(guī)性工裝準備，及工業(yè)工程發(fā)生的費用的情形。

（七）無形資產(chǎn)攤銷

1.審計難點

無形資產(chǎn)攤銷，是指因研究開發(fā)活動需要購入的專有技術所發(fā)生的費用攤銷。包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術、設計和計算方法等。申報企業(yè)購入的無形資產(chǎn)，有時既用于生產(chǎn)經(jīng)營，又用于研究開發(fā)活動，無形資產(chǎn)是否與研發(fā)項目相關，如何分攤計入研究開發(fā)費用很難把握。

2.應對措施

（1）檢查是否屬于因研究開發(fā)活動需要而購入的專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術、設計和計算方法等所發(fā)生的費用攤銷?？梢酝ㄟ^對項目立項、專家評定等技術資料的分析，判斷其相關性；當影響重大時，需要考慮借助其他行業(yè)專家的工作。

（2）取得無形資產(chǎn)初始購置時的協(xié)議或合同、發(fā)票、付款憑證等，檢查無形資產(chǎn)原值的確認是否正確；檢查攤銷政策是否正確，且前后各期保持一致，計算檢查攤銷的金額是否正確。

（3）檢查是否存在列入與研究開發(fā)項目無關的其他無形資產(chǎn)攤銷的情形；若存在無形資產(chǎn)費用在研究開發(fā)項目與其他項目之間分攤的情形，需檢查分攤方法是否合理、前后各期是否保持一致，并計算檢查分攤的金額是否正確。

（八）委托外部研究開發(fā)費用

1.審計難點

委托外部研究開發(fā)費用，是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學、研究機構、轉(zhuǎn)制院所、技術專業(yè)服務機構和境外機構進行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用，項目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務緊密相關。中小型申報企業(yè)由于設立的研究開發(fā)機構力量薄弱，一般會與研究院、高校等科研機構合作開展研究開發(fā)活動，與其簽訂相應的委托開發(fā)合同或合作協(xié)議。

注冊會計師需要分析合同的實質(zhì)性內(nèi)容，判斷是否真的是委托外部開發(fā)而形成的成果樣品，項目成果是否為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務緊密相關。

2.應對措施

（1）重點檢查管理費用明細賬、與委托外部研究開發(fā)費用相關的明細賬，委托外部研究開發(fā)費用的合同或協(xié)議、發(fā)票、付款憑證；針對研究開發(fā)項目工作內(nèi)容、協(xié)議條款、協(xié)議金額等向受托方進行函證，確認其發(fā)生的真實性及金額的準確性；關注并確認是否為關聯(lián)交易，如果為關聯(lián)交易，發(fā)生金額應按照獨立交易原則確定。

（2）復算檢查委托外部研究開發(fā)費用，是否按照委托外部研究開發(fā)費用發(fā)生額的80％計入研究開發(fā)費用總額。

（九）其他費用

1.審計難點

其他費用與研究開發(fā)項目相關性、真實性、完整性的認定，存在較大錯報風險。

2.應對措施

（1）重點檢查管理費用明細賬、費用分攤表，確認費用支出與研究開發(fā)項目的相關性及費用分攤的合理性。

（2）關注如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研究開發(fā)保險費等其他費用，是否屬于為研究開發(fā)活動所發(fā)生的，是否存在列入與研究開發(fā)項目無關的其他費用的情形。

（3）檢查相關費用的核準和支付是否符合企業(yè)內(nèi)部管理的規(guī)定，是否與原始憑證相符。

（4）復算檢查列報的其他費用是否超過研究開發(fā)費用總額的10%。

（十）復核研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例

1.審計難點

《高新技術企業(yè)認定管理辦法》規(guī)定，高新技術企業(yè)認定必須滿足最近三個會計年度研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的一定比例。因此，申報企業(yè)為了達到標準可能虛列研究開發(fā)費用，擴大研究開發(fā)費用總額。

2.應對措施

（1）獲取經(jīng)具有高新技術企業(yè)認定資質(zhì)的會計師事務所審計的，最近三個會計年度的審計報告和財務報表。

（2）復算加計最近三個會計年度的銷售收入總額?！陡咝录夹g企業(yè)認定申請書》填報說明表明，銷售收入是指產(chǎn)品收入和技術服務收入之和；復算加計最近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額。

（3）復算研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例，與申報企業(yè)計算的結果核對是否一致；復算在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例，與申報企業(yè)計算的結果核對是否一致。