在企業(yè)價值評估中，評估人員經(jīng)常會遇到遞延所得稅資產(chǎn)的評估，對其評估處理也各不相同。本文僅就資產(chǎn)基礎(chǔ)法下，企業(yè)價值評估中涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的評估問題進行探討，以期找到更能反映遞延所得稅資產(chǎn)價值實質(zhì)的評估處理方法。

一、遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生、確認、計量及其表現(xiàn)形式?

在探討遞延所得稅資產(chǎn)評估方法之前，有必要對遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生、確認、計量及其表現(xiàn)形式等內(nèi)容予以明確，以便后面對問題的分析、判斷和理解。

（一）可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納說所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當期，符合確認條件的情況下，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

1．資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。

2．負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)的確認

1．確認的一般原則。遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2．不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中在交易或事項發(fā)生時不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計量

1．適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。

2．遞延所得稅資產(chǎn)的減值。

（四）遞延所得稅資產(chǎn)的表現(xiàn)形式

1．固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的差異。

2．因計提固定資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。

3．因計提無形資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。

4．因計提應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞帳準備產(chǎn)生的差異。

5．因計提存貨跌價準備產(chǎn)生的差異。

6．企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債。

7．應(yīng)付職工薪酬。

8．未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異。

9．可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。

10．對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異。

11．與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅。

12．與股份支付相關(guān)的當期及遞延所得稅。

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二、遞延所得稅資產(chǎn)評估的不同處理方式

一般而言，在資產(chǎn)基礎(chǔ)法下評估各項資產(chǎn)負債時，如果相關(guān)資產(chǎn)負債的評估結(jié)果與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)不相關(guān)或假設(shè)始終一致時，則不存在遞延所得稅資產(chǎn)評估的不同處理方式，因為評估結(jié)果只有一種，即經(jīng)核實后賬面價值。然而現(xiàn)實情況是，相關(guān)資產(chǎn)負債的評估結(jié)果經(jīng)常與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)不一致，則出現(xiàn)了對遞延所得稅資產(chǎn)評估不同的認識和處理方式。

目前，對于遞延所得稅資產(chǎn)的評估有三種不同的處理方式，具體如下：

第一種方式，以核實后的賬面值確認評估值，不考慮相關(guān)資產(chǎn)負債的評估結(jié)果與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)的差異。該種方式的理由是，遞延所得稅資產(chǎn)完全是一個會計概念，因會計基礎(chǔ)與計稅基礎(chǔ)的不同而產(chǎn)生，且未來可以轉(zhuǎn)回，具有稅收意義上的現(xiàn)實價值，因此應(yīng)予保留，不應(yīng)因評估結(jié)果的不同而調(diào)整。

第二種方式，將與資產(chǎn)八項計提有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)項目均評估為零，其余項目以核實后的賬面值確認評估值，不考慮相關(guān)資產(chǎn)負債的評估結(jié)果與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)的差異。該種方式的理由是，假設(shè)與資產(chǎn)評估相關(guān)的經(jīng)濟行為得以實現(xiàn)，則與資產(chǎn)八項計提有關(guān)的資產(chǎn)項目重估的市場價值也將得到實現(xiàn)，此時與資產(chǎn)八項計提有關(guān)的可抵扣暫時性差異的所得稅影響就沒有未來轉(zhuǎn)回的必要，因此，相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)項目評估為零。其余遞延所得稅資產(chǎn)項目由于產(chǎn)生的環(huán)境和條件并未發(fā)生改變，因此不予調(diào)整，以核實后的賬面值確認評估值。

第三種方式，考慮相關(guān)資產(chǎn)負債的評估結(jié)果與產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)的差異，并進行相應(yīng)的調(diào)整后確定評估值。該種方式的理由是，價值重估現(xiàn)實地使得原產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生了變化，如果不進行相應(yīng)的調(diào)整，則會出現(xiàn)資產(chǎn)的虛增虛減。

筆者傾向于第三種方式，首先，遞延所得稅資產(chǎn)的評估方法無法脫離其會計確認和計量的規(guī)定性，其次，會計對于資產(chǎn)的八項計提與資產(chǎn)評估的價值重估天然相關(guān)，緊密相通。因此，應(yīng)該進行相應(yīng)調(diào)整后確定評估值。

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三、遞延所得稅資產(chǎn)評估應(yīng)注意的問題?

1．適用稅率變化。評估基準日如遇公司適用稅率變化，評估師應(yīng)關(guān)注公司是否對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)的金額進行調(diào)整，按照新的稅率進行重新計量，以正確反映稅率變化帶來的影響。如果遇到公司在適用優(yōu)惠稅率，評估時不必考慮未來適用稅率調(diào)整的影響。

2．遞延所得稅資產(chǎn)的減值。所得稅準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

3．關(guān)注對評估對象的影響。單項資產(chǎn)評估一般不會涉及遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅資產(chǎn)的評估一般都涉及股東權(quán)益評估，即評估對象是股東權(quán)益，而不是遞延所得稅資產(chǎn)，因此，對其評估應(yīng)時刻關(guān)注對評估對象的實質(zhì)影響。

4．關(guān)注與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

5．以母公司報表為主。本文對遞延所得稅資產(chǎn)評估的探討僅限于母公司報表，沒有考慮合并報表口徑，這也是應(yīng)該注意的一個情況。

遞延所得稅資產(chǎn)不是一個主要的評估項目，但卻是一個無法回避的評估事實。對其評估既要考慮其本身的會計規(guī)定性，也要考慮其對評估對象-----股東權(quán)益的影響。合理確定和選擇遞延所得稅資產(chǎn)的評估方法并形成行業(yè)共識，應(yīng)成為資產(chǎn)評估行業(yè)應(yīng)該解決的問題。

源自微信公眾號：金牌估值

作者：李輝?單位：陜西新蘭特資產(chǎn)評估有限公司

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