從一起廢舊鋼材交易案例談虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定與辯護

一、基本案情

A公司系寧夏T市經(jīng)營廢舊物資回收的企業(yè)，是一般納稅人，主要經(jīng)營廢鋼加工、銷售業(yè)務，經(jīng)營模式為從散戶手中收購廢鋼后出售給下游鋼廠，包括兩種方式，一種是收購后加工再出售，A公司自稱為“自營模式”，一種是組織散戶將廢鋼直接運送到鋼廠，A公司稱之為“組織經(jīng)營模式”。無論何種方式，收購時散戶均無法向A公司提供增值稅專用發(fā)票，但A公司出售時需要向下游鋼廠開具增值稅銷項發(fā)票。2016年10月至2017年4月，A公司為抵扣稅款，在時任副總經(jīng)理被告人王某的決定下，經(jīng)王某甲介紹，從遠在山東省的B公司等20多家無實際經(jīng)營的公司虛開增值稅專用發(fā)票5000余份，價稅合計6億余元，稅額共計8784萬余元，A公司全部用于抵扣稅款并自制憑證下賬，且為逃避監(jiān)管進行了資金回流。開票公司與受票公司之前互不認識，雙方從來沒有過真實業(yè)務往來，A公司支付的開票費為價稅合計金額的7%-8%。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的本質(zhì)特征

就普通發(fā)票而言，獲取發(fā)票的目的是為了抵扣成本，造成損失是間接的。而增值稅專用發(fā)票的作用在于能在商品流動環(huán)節(jié)直接扣除稅款。由此，將虛開增值稅專用發(fā)票并用于抵扣稅款的，必然直接造成稅收利益損失。

將以騙稅為目的和造成稅收利益損失作為本罪核心構(gòu)成要件是有明確法律規(guī)范依據(jù)的。《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟罚ê喎Q《“六穩(wěn)”“六保”意見》）明確了一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限。如果有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理……

當然，還存在其他的相關(guān)規(guī)定，同樣保護存在實際生產(chǎn)經(jīng)營的行為。最高人民法院研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復函（法研【2015】58號）第一條規(guī)定，“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。

在現(xiàn)實的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，無騙稅目的而開具增值稅專用發(fā)票的情形應當已然存在且較為普遍?！丁傲€(wěn)”“六?！币庖姟愤M一步明確，就是為了解決罪與非罪的根本爭議，同時也明確了入罪的標準。

在刑事訴訟過程中，認定是否構(gòu)成犯罪，不僅需要緊扣法律規(guī)定，嚴格適用刑法條文。同時，也需要隨著社會發(fā)展進一步調(diào)整對于犯罪的認識。簡言之，社會是發(fā)展的，法律有滯后性。綜合考慮法律滯后性的這一特點，在刑事訴訟過程中，法律適用必然需要適應社會和經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，也即法律適用需要無時無刻地適應社會、經(jīng)濟和生活的需求。

綜上，虛開增稅專用發(fā)票罪必然要求具有騙稅目的這一本質(zhì)特征。

三、如何理解立案追訴標準中的兩種情形

《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第五十六條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上的，應予立案追訴。

根據(jù)規(guī)定，針對虛開增值稅專用發(fā)票罪的立案標準有二，第一虛開稅款數(shù)額在十萬以上的，第二造成稅款損失的。延伸到審查起訴和審判階段階段，就不能機械地只以立案追訴標準定罪處罰。是否構(gòu)成犯罪，需要綜合審查犯罪構(gòu)成要件。畢竟刑事立案之初的證明標準必然會低于審判標準。

由此，不能因為立案追訴標準中存在“虛開稅款數(shù)額在十萬以上”的標準，而放棄對騙稅目的這一本質(zhì)特征的審查。

四、A公司向B公司購買增值稅專用發(fā)票的行為認定

A公司與鋼材散戶交易真實存在，但因散戶無法開增值稅專用發(fā)票，由此由B公司代開。對于該中有真實交易的代開行為，沒有騙稅的目的，不宜定罪處罰。即便介紹人、開票人認罪認罰、退還開票費的，也不能定罪處罰，必須堅持罪刑法定原則，必須有證據(jù)證明行為人的行為符合犯罪構(gòu)成要件，且達到了處以刑罰的標準。

五、A公司向下游公司開票行為的認定

A公司與下游企業(yè)之間存在真實的交易，物流、資金流和發(fā)票一直，這種情形顯然不應當認定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。另外，值得說明的是，“三流一致”的情形為理想的狀態(tài)，是典型的行政法意義上的非虛開行為。在前述案例中，A公司的行為都不屬于行政違法行為，更談不上構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的問題。

由此，我們認為，A公司向下游企業(yè)開票行為不應被認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

六、對A公司支付的開票費的理解

根據(jù)前述案例可知，A公司支付的開票費為價稅合計金額的7%-8%。該開票費的性質(zhì)如何認定？辯護律師認為，該費用不應認定為騙取的稅款，如果非要認定其性質(zhì)的，則可以理解為本應計入銷售價格之中，而最終由A公司讓利而來。即該開票費屬于讓利行為，A公司不存在騙稅目的，也沒有騙稅行為。

辯護律師認為，只要交易真實存在，即便存在代開且介紹人或者開票人獲取了開票費等資金的，也不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。認定犯罪需要堅持主客觀相一致的原則，更要堅持罪刑法定原則，并緊扣犯罪構(gòu)成要件，不能以被告人自認為構(gòu)成犯罪或者退還相應開票費而反推其構(gòu)成犯罪。簡言之，不能以退還開票費的結(jié)果反推行為性質(zhì)，更不能先定后查、后審。

七、對資金回流的認定

在本案中，A公司與開票企業(yè)之間為了保持“三流一致”，即為了保證開票形式上的真實而選擇了“走資金流水”的方式。但是，代開不同于虛開，代開存在真實交易，只是主體不同而已，也不會造成稅收利益損失。由此，是否“走資金流水”、有無資金回流均不能作為認定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的事實根據(jù)。

八、打擊虛開增值稅專用發(fā)票行為，應當關(guān)注增值稅征收程序的全鏈條

就個案而言，A公司確實會因為抵扣稅款而造成本交易環(huán)節(jié)的稅收利益損失。但是，從稅收的整個征收鏈條審查，根本沒有造成稅款損失。當然，也不可能造成稅款損失。

虛開增值稅專用發(fā)票罪與行政處罰不僅僅是量的區(qū)別，而是存在質(zhì)的差異。虛開增值稅專用發(fā)票罪要求具有騙稅的目的，如果沒有騙稅目的，不應當定罪，這是《“六穩(wěn)”“六?！币庖姟返拿鞔_規(guī)定。

舉例而言，在羅某虛開增值稅專用發(fā)票案中，法院認為“X公司為D公司開具增值稅專用發(fā)票在主觀上是為了向D公司變相融資，而X公司讓Y公司為其開具增值稅專用發(fā)票，是為了抵扣因為變相融資行為而不得已產(chǎn)生的銷項稅款，故羅某不具備騙取國家稅款的主觀目的，因而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。”

王家本評析認為“虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開增值稅專用發(fā)票行為雖然侵害的都是國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理秩序，但其實是兩種不同性質(zhì)的行為：一種是發(fā)票犯罪行為，另一種是發(fā)票違法行為，其構(gòu)成要件有著顯著的不同。按照最高人民法院的觀點，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪必須具有騙取國家稅款的目的，且必須存在造成國家稅款損失的結(jié)果，而虛開增值稅專用發(fā)票行為并不需要上述構(gòu)成要件。”

由此可見，虛開增值稅違法行為與虛開增值稅專用發(fā)票罪的根本區(qū)別在于是否具有騙稅的目的。在審查認定是否構(gòu)罪時，必須牢牢把握該本質(zhì)特征，不能將行政違法行為和犯罪行為相混淆。

九、通過證據(jù)還原案件事實，或者提出合理懷疑，避免刑罰

本案中，提出代開非虛開的辯解和辯護意見，需要有證據(jù)支撐。若能夠調(diào)取收購散戶鋼材的流水，自然可以還原事實。但是，在司法實踐中，存在大量現(xiàn)金交易等情形。加之過去時間太久而無法還原，如何處理？

此時，被告人和辯護律師需要提出合理的理由，包括銷售鋼材必然需要收購原材料。而原材料的收購明顯不能與銷售的數(shù)量相吻合。此時就形成了一個相對合理的事實，即存在從散戶手中以現(xiàn)金形式購買的基本事實。

如果通過建構(gòu)證據(jù)或者提出有理、充分且有力的事實理由，或者還原事實或者提出了不可否定的質(zhì)疑，就極有可能實現(xiàn)出罪的結(jié)果。

十、進一步完善現(xiàn)有規(guī)范，明確構(gòu)罪要件，減少犯罪案件發(fā)生

在司法實踐中，代開票的行為較為普遍。原因在于很多個人或者非一般的納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，由此導致代開。這是客觀原因所致。如果歸罪，則屬于客觀歸罪，違反了主客觀相一致的原則。所以，有必要完善開發(fā)票的相關(guān)規(guī)定，以適應當下市場經(jīng)濟的變化。