2010年4月2日，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，路線圖強調中國企業(yè)會計準則已經實現了與國際財務報告準則（IFRS）的趨同，持續(xù)趨同是在已有趨同基礎上的后續(xù)趨同。在準則持續(xù)趨同的背景下，學習IFRS對于更好地理解和把握中國企業(yè)會計準則的相關內容具有一定的借鑒意義。

致同將陸續(xù)發(fā)布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括IFRS 3企業(yè)合并、IFRS 16租賃、IAS 36資產減值、IFRS 8經營分部等準則洞察。我們將結合具體實務應用示例來解析國際財務報告準則的相關規(guī)定，并就準則執(zhí)行中的常見疑難事項、有爭議領域提供致同見解。本期作為“IFRS 3洞察”子系列之四，主要討論了購買方如何確定購買日。

如【致同研究】IFRS 3洞察（2）：購買法一覽所述，應用“購買法”對企業(yè)合并進行會計處理時包括以下7個關鍵步驟，本期討論內容主要涉及其中的第3步：

企業(yè)合并可以采取多種形式，并對購買方的經營、資源和戰(zhàn)略產生根本影響。這些交易被稱為兼并或企業(yè)合并，如果取得的資產構成一項業(yè)務，則應采用《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》（IFRS 3）中的要求進行會計處理。

一、準則解析：如何定義購買日?

IFRS 3將購買日定義為購買方獲得對被購買方控制的日期（IFRS 3.8）。

購買方獲得對被購買方控制的日期通常是購買方從法律角度而言轉移了對價、取得了被購買方的資產并承擔了被購買方負債的日期——即交割日。然而，購買方可能早于或遲于交割日獲得對被購買方的控制。例如，如果書面協議規(guī)定在交割日前即獲得對被購買方的控制，則購買日就早于交割日。在識別購買日時，購買方應考慮所有與購買相關的事實和情況（IFRS 3.9）。

在通過購買和轉讓協議達成的合并中，購買日一般是特定的交割日或完成日期（即對價已經轉移且獲取被購買方的股份或凈資產的日期）。

確定購買日至關重要，因為它決定了購買方何時確認和計量轉移的對價、取得的資產及承擔的負債。被購買方的業(yè)績自該日期納入合并。購買日的確定對整個交易的會計處理具有重大影響，包括合并后的收益。

從企業(yè)合并的結構及購買和轉讓協議的條款（如適用）來看，購買日往往是顯而易見的，但并非總是如此。企業(yè)合并的方式很多，包括合同性的（如裝訂安排（a stapling arrangement））和非合同性的（如直接從股票市場購買股票），因此，在確定購買日時可能會出現復雜的情況。

從談判開始到合并的所有方面都得以最終解決的時間跨度可能較長。公司法、股東批準要求、競爭規(guī)則及股票市場法規(guī)各不相同，這些將影響對控制權轉移到購買方轉移日的分析和判斷。

沒有兩項企業(yè)合并交易是完全相同的，因此幾乎沒有“經驗法則”可以幫助確定購買日。而是應當基于每種情形下的具體事實和情況運用控制的定義確定購買日?？刂菩枰治龊团袛?，并且應根據《國際會計準則第1號——財務報表的列報》（IAS 1）的規(guī)定進行相應的披露。

二、應用示例：如何確定購買日？

在確定購買日時，需要對具體情況進行分析并考慮相關因素，以下是一些具體示例：

示例1

購買協議規(guī)定，控制權轉移的生效日與交割日不同

考慮合同暫定的生效日是否實際上改變了購買日。實務中，很多合同條款只是約定了價格調整機制，可能不會影響取得控制權的日期。

人為追溯購買日的協議無法證明購買日（從會計角度來看）是之前較早的日期。即，不能之后決定控制權發(fā)生在購買方和被購買方不太可能有任何關系的日期。合同條款人為地將購買日置于合同約定之前，事后不能根據合同條款來決定控制權，從而為購買方提供了從該日期起的相關收益。

示例2

購買須經股東批準

考慮購買方可以對被購買方董事會產生影響的日期。

在獲得股東批準之前，很難認為控制權已經轉移。

示例3

購買須經監(jiān)管部門批準

考慮監(jiān)管部門批準的日期是否僅僅是形式上的。

例如，在目標公司所處的市場和管轄區(qū)域，購買方已經是一個重要的競爭對手。如果此項交易須經該轄區(qū)的競爭監(jiān)管部門批準，就很難得出這一監(jiān)管部門批準只是一種形式上的批準的結論。因此，在獲得批準之前，控制權未轉移給購買方。

示例4

未指明交割日

例如，當一個被投資方回購其他投資者持有的股份，導致現有股東成為大股東時。在這種情況下，起點是識別該現有股東按表決權比例達到控制性權益的日期。

示例5

公開發(fā)行

考慮公開發(fā)行變成無條件的日期（包括獲得控制性權益的日期）。

示例6

購買完成取決于其他條件

考慮購買方開始主導被購買方的經營和融資政策的日期。

示例7

購買日系指定的生效日期

為方便起見，主體可能希望指定月末（或月初）為購買日，也就是結賬的日期，而不是實際的購買日期（即月中的某一日期）。除非“方便的”日期（the ‘convenience’ date）和實際購買日之間的事項導致確認金額發(fā)生重大變化，否則該主體的做法符合IFRS 3結論基礎中所述的準則要求。

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