文/蔣玉芳

? ? ? 最近收到兩個基層同行發(fā)來的實務問題，因為業(yè)務之間涉稅處理有牽連，所以放一起討論。

? ? ?一是保險營銷員40%的成本扣除費用是填寫在免稅，還是填寫在其他欄？

? ? ?二是主播直播帶貨取得的傭金，按照勞務報酬所得代扣個稅，作為扣繳義務人按期進行扣繳申報，增值稅享受月15萬元（或季度45萬元）的優(yōu)惠政策，有風險嗎？

? ? ? 第一個問題比較簡單。根據(jù)財稅[2018]164號，保險營銷員、證券經(jīng)紀人取得的傭金收入，屬于勞務報酬所得，以不含增值稅的收入減除20%的費用后的余額為收入額，收入額減去展業(yè)成本以及附加稅費后，并入當年綜合所得，計算繳納個人所得稅。保險營銷員、證券經(jīng)紀人展業(yè)成本按照收入額的25%計算。

? ? ? 扣繳義務人向保險營銷員、證券經(jīng)紀人支付傭金收入時，應按照國家稅務總局公告2018年第61號規(guī)定的累計預扣法計算預扣稅款。具體在自然人電子稅務局（ITS）進行扣繳申報時，只要在“任職受雇信息”采集中對“任職受雇從業(yè)類型”選擇“保險營銷人員”（證券經(jīng)紀人選擇“證券經(jīng)紀人”），那么，填收入后，系統(tǒng)會自動帶出該納稅人的費用、展業(yè)成本和減除費用（無需手動填寫）。如果納稅申報數(shù)據(jù)記載“展業(yè)成本”在免稅欄，是“任職受雇從業(yè)”類型選擇錯誤造成。

?? ? ? 傭金，在習慣說法中用的場合比較廣，在稅法上，需要根據(jù)傭金的性質(zhì)劃歸不同的應稅所得項目。比如銷售傭金，如何計征個稅？需要區(qū)分銷售人員是雇員（傭金屬于工資薪金）還是非雇員（傭金屬于勞務報酬所得）。因此，第二個問題，不是一兩句話就能說清的事，筆者和幾位專業(yè)老師、同行討論之后，花時間梳理了政策，分享于此，歡迎交流學習：

? ? ? 《財政部 稅務總局關于明確增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第11號，簡稱公告11號）規(guī)定，自2021年4月1日至2022年12月31日,對月銷售額15萬元以下(含本數(shù))的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

? ? ? 小規(guī)模納稅人包括其他個人（自然人）。

? ? ?? 根據(jù)稅務總局關于《國家稅務總局關于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》的解讀、以及《小微企業(yè)普惠性稅收減免政策問答》口徑，公告11號規(guī)定適用免征增值稅政策的小規(guī)模納稅人，是指按期申報，辦理了稅務登記或臨時稅務登記的小規(guī)模納稅人，月銷售額未超過15萬元(按季納稅的小規(guī)模納稅人，為季度銷售額未超過45萬元)的，都可以按規(guī)定享受增值稅免稅政策。

? ? ? 未辦理稅務登記或臨時稅務登記的小規(guī)模納稅人，除特殊規(guī)定外，則執(zhí)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則關于按次納稅的起征點有關規(guī)定，每次銷售額未達到500元的免征增值稅，達到500元的需要按規(guī)定繳納增值稅。

? ?? ?這里的特殊規(guī)定，具體有哪些？目前，公開渠道查詢不到具體的文件規(guī)定，只是稅務總局的在線訪談以及問答口徑提到的特殊規(guī)定，包括：

? ?（1）委托代征、匯總代開發(fā)票的保險代理人、證券經(jīng)紀人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人(不包括個體工商戶);??

? ?（2）將電力產(chǎn)品銷售給國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)的分布式光伏發(fā)電項目發(fā)電戶;???

? ? （3）出租不動產(chǎn)的其他個人(對于采取一次性收取租金形式出租不動產(chǎn)取得的租金收入，可在對應的租賃期內(nèi)平均分攤，分攤后的月租金收入未超過10萬元的，免征增值稅)等。

? ? ? ?而委托代征、匯總代開發(fā)票的保險代理人、證券經(jīng)紀人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人(不包括個體工商戶)，這里是等內(nèi)？還是等外？是只限于這四個行業(yè)？還是說符合條件的個人代理服務（不包括個體工商戶），月銷售額未超過15萬元(季度銷售額未超過45萬元)的，都可以按規(guī)定享受增值稅免稅政策？那么，是否包括個人直播帶貨取得的傭金？

? ? ? ?既然都是疑問，不妨換個角度理解：保險代理人、證券經(jīng)紀人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人（不包括個體工商戶）取得的“傭金”，與主播直播帶貨取得的“傭金”，性質(zhì)是否相同？稅務處理是否一致？我們簡單地從以下三個方面進行分析：

一是取得傭金的法律關系。在《民法典》第九百六十一條至第九百六十六條，是關于中介合同（即以前的居間合同，屬有名合同）規(guī)范的條款。中介合同的法律特征是以促成委托人與第三人訂立合同為目的，具有有償性。

? ? ? 中介人在合同關系中處于介紹人地位（永遠不可能是合同的當事人），一般以促成合同成立（諾成性合同）為支付報酬（通常稱“傭金”或“中介費”）的請求權(quán)基礎。保險代理人、證券經(jīng)紀人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人，即為中介人，取得傭金，以完成中介服務為前提。如果委托人與第三人未訂立合同、或者合同并非因中介人的活動而成立、或者中介人最終促成的合同并非中介合同約定之合同，中介人都不能請求委托人支付報酬。但可以按照約定請求委托人支付從事中介活動支出的必要費用。

? ? ? 更重要的是中介合同禁止“跳單”行為，即委托人接受中介人提供的服務后，繞開中介人直接與第三方簽訂合同的，應該向中介人支付報酬。

? ? ? ?而個人直播（這里指以個人賬號進行直播）帶貨取得的傭金，盡管也屬個稅法規(guī)定的勞務報酬所得，但不論是頭部或腰部主播，還是大眾主播與平臺簽訂的直播協(xié)議等，顯然與中介合同不同，所以，這里的傭金更是一種推廣、宣傳服務的費用。其實，商家或者品牌方也稱其為市場推廣費。? ? ? 二是，保險代理人、證券經(jīng)紀人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人取得傭金，享受公告11號規(guī)定的免征增值稅政策的條件是：保險公司等取得委托代征資格，開展委托代征、匯總代開發(fā)票業(yè)務；而直播平臺是否取得委托代征資格？實務中有待落實。如果不符合，則不能進行委托代征、匯總代開發(fā)票業(yè)務，那怎么能享受公告11號規(guī)定的免征增值稅政策呢？

? ? ?三是保險代理人、證券經(jīng)紀人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人取得傭金，支付方企業(yè)所得稅稅前扣除的相關規(guī)定：

? ? ???作為企業(yè)銷售費用，所得稅稅前扣除的依據(jù)，一是財政部 稅務總局公告2019年第72號 ，二是財稅〔2009〕29號。? ? ?扣除標準：保險企業(yè)發(fā)生與其經(jīng)營活動有關的手續(xù)費及傭金支出，不超過當年全部保費收入扣除退保金等后余額的18%（含本數(shù)）的部分，準予扣除;超過部分，不得扣除。? ? ?其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務機構(gòu)或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等) 所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。? ??

? ? ? ? 但個人直播帶貨取得的傭金，屬于推廣服務費用。支付方企業(yè)所得稅稅前扣除依據(jù)主要是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》、財政部 稅務總局公告2020年第43號等。

扣除標準：市場推廣費一般是計入營業(yè)費用廣告費或業(yè)務宣傳費，不超過當年銷售（營業(yè)）收入的15%的部分準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　??對化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造)企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,不超過當年銷售(營業(yè))收入30%的部分,準予扣除；超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　?煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出,一律不得在計算應納稅所得額時扣除。? ?

? ? ? 四是保險代理人、證券經(jīng)紀人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人取得的傭金與個人直播帶貨取得的傭金，支付方（企業(yè)）取得增值稅發(fā)票，則發(fā)票上注明的貨物或者應稅勞務、服務名稱，應該也不同，前者是經(jīng)紀代理服務--傭金；后者是推廣服務費-傭金？

? ? ? ?基于上述，同樣是傭金，主播個人取得的“傭金”，筆者認為，不能適用公告11號規(guī)定的免征增值稅的優(yōu)惠政策。

? ? ? 如果已經(jīng)享受了，則存在稅務風險。