《金證研》法庫中心 於爾/作者 幽樹/風(fēng)控

審計(jì)的目的是為了增強(qiáng)除管理層之外的預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度，而以信息披露為中心的注冊(cè)制改革對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)勤勉盡責(zé)提出了更高的要求。審計(jì)機(jī)構(gòu)在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中除需遵守具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則外，還需受到職業(yè)道德守則的約束。據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)—職業(yè)道德基本原則》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循誠信、客觀公正、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)、保密、良好職業(yè)行為等六大基本原則。

其中，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2020年12月17日修訂《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第4號(hào)—審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》（以下簡(jiǎn)稱“《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》”）來指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)道德概念框架，解決執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)時(shí)遇到的獨(dú)立性問題。據(jù)《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系將會(huì)因密切關(guān)系和自身利益對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。針對(duì)上述情況，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、中國證監(jiān)會(huì)和股轉(zhuǎn)系統(tǒng)都曾出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，來防范和消除長期業(yè)務(wù)關(guān)系對(duì)審計(jì)獨(dú)立性帶來的不利影響。

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一、與審計(jì)客戶存長期業(yè)務(wù)關(guān)系損害審計(jì)獨(dú)立性，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)采取相應(yīng)防范措施

在審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)客戶存在長期業(yè)務(wù)關(guān)系的情況下，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員擔(dān)心失去長期交往的客戶，或失去因與客戶的高級(jí)管理層或治理層成員的密切私人關(guān)系而產(chǎn)生的利益，可能因自身利益對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》的規(guī)則采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。

《金證研》法庫中心研究發(fā)現(xiàn)，《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第十五章對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系的具體情況，做出了相關(guān)規(guī)定。

據(jù)《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第一百零八條，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與某一審計(jì)客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系，并委派同一名合伙人或員工執(zhí)行某一審計(jì)客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，將因密切關(guān)系和自身利益對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。

《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第一百零九條則具體指出，如果審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員與下列人員或事項(xiàng)之間長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系，可能因密切關(guān)系對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。主要包括：審計(jì)客戶及其經(jīng)營活動(dòng)，審計(jì)客戶的高級(jí)管理層；會(huì)計(jì)師事務(wù)所將發(fā)表意見的財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表編制所基于的財(cái)務(wù)信息。

在此情形下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在提供審計(jì)服務(wù)的過程中，根據(jù)實(shí)際情況和《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》中提供的考慮因素，綜合確定是否因自身利益和密切關(guān)系將對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響及其嚴(yán)重程度。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)采取相應(yīng)的防范措施來降低和消除不利影響。

而《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第一百一十條指出了部分防范措施，主要包括：將與審計(jì)客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系的人員輪換出審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，可能能夠消除不利影響；變更與審計(jì)客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系的人員在審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)中擔(dān)任的角色或其所實(shí)施任務(wù)的性質(zhì)和范圍，可能能夠?qū)⒉焕绊懡档椭量山邮艿乃?；由審?jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)以外的適當(dāng)復(fù)核人員復(fù)核與審計(jì)客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系的人員所執(zhí)行的工作，可能能夠?qū)⒉焕绊懡档椭量山邮艿乃?；定期?duì)該業(yè)務(wù)實(shí)施獨(dú)立的內(nèi)部或外部質(zhì)量復(fù)核，可能能夠?qū)⒉焕绊懡档椭量山邮艿乃健?/span>

同時(shí)，如果確定所產(chǎn)生的不利影響僅能通過將該人員輪換出審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)予以應(yīng)對(duì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確定一個(gè)適當(dāng)?shù)钠陂g，在該期間內(nèi)該人員不得有下列行為：成為審計(jì)項(xiàng)目組成員；對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施質(zhì)量管理；對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)果施加直接影響。并且這一期間應(yīng)當(dāng)足夠長，以確保因密切關(guān)系或自身利益產(chǎn)生的不利影響能夠得以應(yīng)對(duì)。

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二、公眾利益實(shí)體，主要包括上市實(shí)體和法律法規(guī)界定的公眾利益實(shí)體

而針對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系的情況，除了上述一般規(guī)定外，《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》明確定義了何為公眾利益實(shí)體，并對(duì)審計(jì)客戶屬于為公眾利益實(shí)體的情況專門制定了相應(yīng)的守則。

據(jù)《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第七條規(guī)定，本守則的某些條款僅適用于對(duì)公眾利益實(shí)體的審計(jì)業(yè)務(wù)。公眾利益實(shí)體包括上市實(shí)體和下列實(shí)體：（一）法律法規(guī)界定的公眾利益實(shí)體；（二）法律法規(guī)規(guī)定按照上市實(shí)體審計(jì)獨(dú)立性的要求接受審計(jì)的實(shí)體。

而針對(duì)其中的上市實(shí)體，根據(jù)財(cái)政部2020年11月19日發(fā)布的《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)—會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》第十九條規(guī)定，上市實(shí)體是指：其股份、股票或債券在法律法規(guī)認(rèn)可的證券交易所報(bào)價(jià)或掛牌，或在法律法規(guī)認(rèn)可的證券交易所或其他類似機(jī)構(gòu)的監(jiān)管下進(jìn)行交易的實(shí)體。

除此以外，據(jù)《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第八條規(guī)定，如果公眾利益實(shí)體以外的其他實(shí)體，擁有數(shù)量眾多且分布廣泛的利益相關(guān)者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否將其作為公眾利益實(shí)體對(duì)待。需要考慮的因素主要包括：實(shí)體業(yè)務(wù)的性質(zhì)（例如，銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)通常以受托人的身份持有大量利益相關(guān)者的資產(chǎn)，通常視為公眾利益實(shí)體）；實(shí)體的規(guī)模；員工的數(shù)量。

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三、審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體，關(guān)鍵審計(jì)合伙人累計(jì)任職時(shí)間不得超過五年

在上述基礎(chǔ)上，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與屬于公眾利益實(shí)體的審計(jì)客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系時(shí)，將面臨更嚴(yán)格和具體的約束。

據(jù)《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第一百一十一條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，指定專門崗位或人員對(duì)本所連續(xù)為公眾利益實(shí)體審計(jì)客戶執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的年限實(shí)施跟蹤和監(jiān)控。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)價(jià)因長期連續(xù)為某一公眾利益實(shí)體審計(jì)客戶執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)可能對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響。規(guī)則中詳細(xì)列明了所需考慮的因素。

同時(shí)，據(jù)第一百一十二條規(guī)定，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所為某一公眾利益實(shí)體審計(jì)客戶連續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間達(dá)到十年或以上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在事務(wù)所層面采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。守則列明了相關(guān)防范措施。

不止于此，在審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體的情況下，《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目的關(guān)鍵審計(jì)合伙人任職時(shí)間和冷卻期，均制定了具體的年限。

據(jù)第一百一十三條規(guī)定，如果審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體，會(huì)計(jì)師事務(wù)所任何人員擔(dān)任下列一項(xiàng)或多項(xiàng)職務(wù)的累計(jì)時(shí)間不得超過五年：（一）項(xiàng)目合伙人；（二）項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員（三）其他屬于關(guān)鍵審計(jì)合伙人的職務(wù)。任期結(jié)束后，該人員應(yīng)當(dāng)遵守有關(guān)冷卻期的規(guī)定。

此外，在任期內(nèi)，如果某人員繼擔(dān)任項(xiàng)目合伙人之后立即或短時(shí)間內(nèi)擔(dān)任項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員，可能因自我評(píng)價(jià)對(duì)客觀公正原則產(chǎn)生不利影響，該人員不得在二年內(nèi)擔(dān)任該審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員。

而對(duì)于上述各類人員，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則術(shù)語表》給出了具體的定義。

據(jù)2020年12月17日修訂的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則術(shù)語表》，關(guān)鍵審計(jì)合伙人，是指項(xiàng)目合伙人、實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的負(fù)責(zé)人，以及審計(jì)項(xiàng)目組中負(fù)責(zé)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所涉及的重大事項(xiàng)作出關(guān)鍵決策或判斷的其他審計(jì)合伙人。其他審計(jì)合伙人還可能包括負(fù)責(zé)審計(jì)重要子公司或分支機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目合伙人。

而其中項(xiàng)目合伙人，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項(xiàng)業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告上簽字的合伙人。在有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，項(xiàng)目合伙人是指主任會(huì)計(jì)師、副主任會(huì)計(jì)師或具有同等職位的高級(jí)管理人員。如果項(xiàng)目合伙人以外的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)報(bào)告上簽字，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則對(duì)項(xiàng)目合伙人作出的規(guī)定也適用于該簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

同時(shí)，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則術(shù)語表》還指出，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核是指項(xiàng)目組在出具審計(jì)報(bào)告前，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部專門機(jī)構(gòu)或人員對(duì)項(xiàng)目組作出的重大判斷和在編制報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)的過程。

回到《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》對(duì)于任職期限的規(guī)定，據(jù)第一百一十四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任本守則第一百一十三條第（一）項(xiàng)至第（三）項(xiàng)即項(xiàng)目合伙人、項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員、其他屬于關(guān)鍵審計(jì)合伙人的職務(wù)，所述職務(wù)的時(shí)間應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，除非該人員不再擔(dān)任這些職務(wù)的期間達(dá)到最短時(shí)間要求，否則累計(jì)期間不得清零并重新計(jì)算。最短時(shí)間要求應(yīng)當(dāng)是一個(gè)連續(xù)的期間，至少等于該人員所適用的冷卻期。

也就是說，相關(guān)人員不再擔(dān)任這些職務(wù)的期間應(yīng)至少達(dá)到規(guī)定適用的冷卻期，其任職年限才可以清零重新計(jì)算。

此外，《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第一百一十五條指出，在極其特殊的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能因無法預(yù)見和控制的情形而不能按時(shí)輪換關(guān)鍵審計(jì)合伙人。如果關(guān)鍵審計(jì)合伙人的連任對(duì)審計(jì)質(zhì)量特別重要，在獲得審計(jì)客戶治理層同意的前提下，并且通過采取防范措施能夠消除對(duì)獨(dú)立性的不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，則在法律法規(guī)允許的情況下，該人員擔(dān)任關(guān)鍵審計(jì)合伙人的期限可以延長一年。

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四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮，在審計(jì)客戶成為公眾利益實(shí)體之前為其提供服務(wù)的時(shí)間

需要說明的是，確定關(guān)鍵審計(jì)合伙人任職時(shí)間時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還需考慮在審計(jì)客戶成為公眾利益實(shí)體之前，該合伙人作為關(guān)鍵審計(jì)合伙人為其提供服務(wù)的時(shí)間。

據(jù)《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第一百一十六條規(guī)定，如果審計(jì)客戶成為公眾利益實(shí)體，在確定關(guān)鍵審計(jì)合伙人的任職時(shí)間時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮，在該客戶成為公眾利益實(shí)體之前，該合伙人作為關(guān)鍵審計(jì)合伙人已為該客戶提供服務(wù)的時(shí)間。

而如果在審計(jì)客戶成為公眾利益實(shí)體之前，該合伙人作為關(guān)鍵審計(jì)合伙人已為該客戶服務(wù)的時(shí)間不超過三年，則該人員還可以為該客戶繼續(xù)提供服務(wù)的年限為五年減去已經(jīng)服務(wù)的年限。

如果在審計(jì)客戶成為公眾利益實(shí)體之前，該合伙人作為關(guān)鍵審計(jì)合伙人已為該客戶服務(wù)了四年 或更長的時(shí)間，在取得客戶治理層同意的前提下，該合伙人最多還可以繼續(xù)服務(wù)二年。

此外，如果審計(jì)客戶是首次公開發(fā)行證券的公司，關(guān)鍵審計(jì)合伙人在該公司上市后連續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的期限，不得超過二個(gè)完整會(huì)計(jì)年度。

值得關(guān)注的是，五年任職期并非適用于所有情況。

《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第一百一十七條指出，在評(píng)價(jià)某人員與審計(jì)客戶的長期關(guān)系產(chǎn)生的不利影響時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)特別考慮該人員在成為關(guān)鍵審計(jì)合伙人之前所承擔(dān)的職責(zé)以及參與該審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間長短。在某些情況下，即使某人員擔(dān)任關(guān)鍵審計(jì)合伙人的時(shí)間短于五年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過運(yùn)用職業(yè)道德概念框架仍可能認(rèn)為該人員不適合繼續(xù)擔(dān)任該審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵審計(jì)合伙人。

與此同時(shí)，在任期結(jié)束后，相應(yīng)人員應(yīng)當(dāng)遵守有關(guān)冷卻期的規(guī)定。根據(jù)守則，相關(guān)人員擔(dān)任的職務(wù)不同，冷卻期的長度也不同，具體來說，某人員適用的冷卻期應(yīng)當(dāng)根據(jù)該人員不再擔(dān)任相應(yīng)職務(wù)前所擔(dān)任的職務(wù)來確定。

第一百一十八條指出，如果某人員擔(dān)任項(xiàng)目合伙人或其他簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師累計(jì)達(dá)到五年，冷卻期應(yīng)當(dāng)為連續(xù)五年。如果某人員擔(dān)任項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員累計(jì)達(dá)到五年，冷卻期應(yīng)當(dāng)為連續(xù)三年。如果某人員擔(dān)任其他關(guān)鍵審計(jì)合伙人累計(jì)達(dá)到五年，冷卻期應(yīng)當(dāng)為連續(xù)二年。

此外，第一百一十九條指出，如果某人員相繼擔(dān)任多項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)合伙人職責(zé)，冷卻期應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定：（一）擔(dān)任項(xiàng)目合伙人累計(jì)達(dá)到三年或以上，冷卻期應(yīng)當(dāng)為連續(xù)五年；（二）擔(dān)任項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員累計(jì)達(dá)到三年或以上，冷卻期應(yīng)為連續(xù)三年；（三）擔(dān)任項(xiàng)目合伙人和項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員累計(jì)達(dá)到三年或以上，但累計(jì)擔(dān)任項(xiàng)目合伙人未達(dá)到三年，冷卻期應(yīng)當(dāng)為連續(xù)三年；（四）擔(dān)任多項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)合伙人職責(zé)，并且不符合上述各項(xiàng)情況，冷卻期應(yīng)當(dāng)為連續(xù)二年。

需要指出的是，根據(jù)第一百二十條規(guī)定，在確定某人員擔(dān)任關(guān)鍵審計(jì)合伙人的年限時(shí)，服務(wù)年限應(yīng)當(dāng)包括該人員在之前任職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作時(shí)，針對(duì)同一審計(jì)業(yè)務(wù)擔(dān)任關(guān)鍵審計(jì)合伙人的年限（如適用）。

同時(shí)，第一百二十二條明確指出，對(duì)于《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》中關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)合伙人任職和冷卻期相關(guān)的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，保證輪換的實(shí)施效果，防止其流于形式。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)包括：（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部質(zhì)量管理體系和利益分配機(jī)制，保證本所的人力資源和客戶資源實(shí)現(xiàn)一體化統(tǒng)籌管理，并定期評(píng)價(jià)本所內(nèi)部質(zhì)量管理體系和利益分配機(jī)制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況，重點(diǎn)關(guān)注是否存在特定合伙人的利益與某一審計(jì)客戶直接掛鉤的情況；（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)指定專門崗位或人員對(duì)關(guān)鍵審計(jì)合伙人的輪換情況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，通過建立關(guān)鍵審計(jì)合伙人服務(wù)年限清單等方式，管理關(guān)鍵審計(jì)合伙人相關(guān)信息，每年對(duì)輪換情況進(jìn)行復(fù)核，并在全所范圍內(nèi)統(tǒng)一進(jìn)行輪換。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將輪換實(shí)施情況作為內(nèi)部質(zhì)量管理制度執(zhí)行情況檢查的一部分。

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五、上市公司和首發(fā)企業(yè)證券審計(jì)業(yè)務(wù)中，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師需定期輪換

除了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)為公眾利益實(shí)體提供服務(wù)的關(guān)鍵審計(jì)合伙人的任職期和冷卻期做出明確規(guī)定外，為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，提高證券期貨相關(guān)機(jī)構(gòu)經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)資料的質(zhì)量，證監(jiān)會(huì)對(duì)于為上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營機(jī)構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)等相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職時(shí)間，也做出了嚴(yán)格的限制。

中國證監(jiān)會(huì)2003年10月8日發(fā)布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2003]13號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“《定期輪換規(guī)定》”。其中第三條規(guī)定，除本規(guī)定第七條外，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，不得超過五年。

同時(shí)，《定期輪換規(guī)定》第七條規(guī)定，兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一相關(guān)機(jī)構(gòu)連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限在同一年度達(dá)到五年的，可以由一名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師延期為該相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，但延期不得超過一年。

此外，第四條規(guī)定指出，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于工作單位變動(dòng)，在不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)為同一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)的期限應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算。

而對(duì)于首次公開發(fā)行證券的公司，《定期輪換規(guī)定》第五條規(guī)定指出，為首次公開發(fā)行證券公司提供審計(jì)服務(wù)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在該公司上市后連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限，不得超過兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度。

同時(shí)，據(jù)第六條規(guī)定，相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)生重大資產(chǎn)重組，為其提供審計(jì)服務(wù)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師未變更的，該簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在該相關(guān)機(jī)構(gòu)重組前后，提供審計(jì)服務(wù)的期限應(yīng)連續(xù)計(jì)算。

與此同時(shí)，《定期輪換規(guī)定》也規(guī)定了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師任職時(shí)間達(dá)到上限后的冷卻期。

據(jù)《定期輪換規(guī)定》第八條，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師已連續(xù)為同一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供五年審計(jì)服務(wù)并被輪換后，在兩年以內(nèi)，不得重新為該相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)。根據(jù)本規(guī)定第七條延期的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師延期后被輪換的，在兩年以內(nèi)，不得重新為該相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)。

同時(shí)，第十條規(guī)定特別指出，上市公司應(yīng)當(dāng)在定期報(bào)告中披露有關(guān)輪換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事項(xiàng)。 而據(jù)第十二條規(guī)定，除簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還設(shè)有相關(guān)機(jī)構(gòu)審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的，該審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)按照以上有關(guān)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定進(jìn)行定期輪換。

由此可見，無論是《審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》中對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)合伙人，還是《定期輪換規(guī)定》中對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，關(guān)于累計(jì)任職期限、任職冷卻期亦或是首發(fā)企業(yè)上市后的任職期限等規(guī)定，均存在“異曲同工”之處。

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六、精選層掛牌公司審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，參照《定期輪換規(guī)定》進(jìn)行定期輪換

上述《定期輪換規(guī)定》主要針對(duì)為上市公司及證券期貨相關(guān)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。對(duì)于新三板掛牌公司，全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱“股轉(zhuǎn)系統(tǒng)”）曾發(fā)布相關(guān)問答公告，對(duì)于不同層級(jí)的掛牌公司簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的問題也做出了規(guī)定。

據(jù)股轉(zhuǎn)系統(tǒng)于2018年1月18日發(fā)布公告《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答（四）—業(yè)績預(yù)告、業(yè)績快報(bào)與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換》（以下簡(jiǎn)稱“《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答》2018版”）指出，創(chuàng)新層掛牌公司簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換應(yīng)參照中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《定期輪換規(guī)定》按照如下規(guī)定執(zhí)行。

具體包括：簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)為某一掛牌公司提供審計(jì)服務(wù)，不得超過五年。但兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一掛牌公司連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限在同一年度達(dá)到五年的，可以由一名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師延期為該掛牌公司提供審計(jì)服務(wù)，延期不得超過一年。

同時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于工作單位變動(dòng),在不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)為同一掛牌公司提供審計(jì)服務(wù)的期限應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算。

而若簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師已連續(xù)為同一掛牌公司提供五年審計(jì)服務(wù)并被輪換后,在兩年以內(nèi),不得重新為該公司提供審計(jì)服務(wù)。根據(jù)第一條規(guī)定延期的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師延期后被輪換的，在兩年以內(nèi),不得重新為該公司提供審計(jì)服務(wù)。

與此同時(shí)，掛牌公司發(fā)生重大資產(chǎn)重組，為其提供審計(jì)服務(wù)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師未變更的，該簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在該掛牌公司重組前后提供審計(jì)服務(wù)的期限應(yīng)連續(xù)計(jì)算。

而與《定期輪換規(guī)定》中對(duì)為首次公開發(fā)行證券提供服務(wù)期限的限制規(guī)定不同，《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答》2018版指出為申請(qǐng)掛牌公司提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,在該公司掛牌后連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限,不得超過三個(gè)完整會(huì)計(jì)年度。

同時(shí)，《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答》2018版指出，如存在客觀原因，導(dǎo)致創(chuàng)新層掛牌公司簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法定期輪換的，公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)提交說明，經(jīng)股轉(zhuǎn)系統(tǒng)同意后可豁免執(zhí)行。

此外，針對(duì)創(chuàng)新層掛牌公司的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定期輪換時(shí)點(diǎn)如何確定的問題，《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答》2018版指出：對(duì)于在年報(bào)披露日已經(jīng)屬于創(chuàng)新層的掛牌公司，要嚴(yán)格執(zhí)行簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換規(guī)定。對(duì)于符合《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司分層管理辦法》的標(biāo)準(zhǔn)，在年報(bào)披露日后，通過分層調(diào)整進(jìn)入創(chuàng)新層的掛牌公司，若簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)為掛牌公司提供審計(jì)服務(wù)的時(shí)間已達(dá)到應(yīng)進(jìn)行定期輪換的標(biāo)準(zhǔn)，可于次年起輪換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

而在新三板進(jìn)行分層制度改革推出精選層后，新三板掛牌公司層級(jí)在此前已有的基礎(chǔ)層和創(chuàng)新層的基礎(chǔ)上增加了精選層。精選層簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師需定期更換，而創(chuàng)新層則不再執(zhí)行。

據(jù)股轉(zhuǎn)系統(tǒng)于2020年1月3日發(fā)布的《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司信息披露規(guī)則》第十五條規(guī)定，精選層、創(chuàng)新層掛牌公司審計(jì)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)政部關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。精選層掛牌公司審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行中國證監(jiān)會(huì)關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的相關(guān)規(guī)定。

同時(shí)，股轉(zhuǎn)系統(tǒng)于2020年2月21日發(fā)布的公告《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答（四）—業(yè)績預(yù)告、業(yè)績快報(bào)與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換》（以下簡(jiǎn)稱“《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答》2020版”）對(duì)于精選層掛牌公司簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定與《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答》2018版基本相同，只是限制對(duì)象由創(chuàng)新層變?yōu)榫x層。

此外，《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答》2020版還指出，精選層公司應(yīng)當(dāng)在定期報(bào)告中披露有關(guān)輪換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事項(xiàng)。

同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在每年5月15日以前按照中國證監(jiān)會(huì)的要求，向中國證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部、財(cái)政部會(huì)計(jì)司以及負(fù)責(zé)監(jiān)管被審計(jì)相關(guān)機(jī)構(gòu)的中國證監(jiān)會(huì)派出機(jī)構(gòu)報(bào)送證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換情況,并將有關(guān)信息填入中國證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)。

而對(duì)于精選層掛牌公司的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定期輪換時(shí)點(diǎn)確認(rèn)問題，《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答》2020版與《掛牌公司信息披露及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問答》2018版，對(duì)于創(chuàng)新層掛牌公司簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的規(guī)定相一致。

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七、中準(zhǔn)會(huì)計(jì)為紫鑫藥業(yè)連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)超五年吃“警示函”，金圓股份注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違反定期輪換規(guī)定被記入證券期貨市場(chǎng)誠信檔案

而在上述諸多法規(guī)的約束下，審計(jì)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)的問題依然突出。

據(jù)東方財(cái)富Choice公開信息，吉林紫鑫藥業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“紫鑫藥業(yè)”）是一家以中成藥產(chǎn)業(yè)、人參產(chǎn)業(yè)、基因測(cè)序儀產(chǎn)業(yè)為核心業(yè)務(wù)的醫(yī)藥制造企業(yè)，其于2007年3月2日在深圳證券交易所掛牌上市。

據(jù)北京證監(jiān)局2021年7月5日發(fā)布的【2021】94號(hào)文件，中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）在紫鑫藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在以下問題：劉昆作為紫鑫藥業(yè)2015年度至2020年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，為其連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)超過五年，且不屬于兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)服務(wù)達(dá)到五年可由一名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師延期服務(wù)一年的情形。上述行為違反了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字〔2003〕13號(hào)）第三條的規(guī)定，中準(zhǔn)會(huì)計(jì)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉昆被北京證監(jiān)會(huì)采取出具警示函的監(jiān)督管理措施。

據(jù)東方財(cái)富Choice公開信息，江蘇立華牧業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“立華股份”）是一家從事黃羽肉雞、商品肉豬及肉鵝的養(yǎng)殖和銷售的企業(yè)，其于2019年2月18日“登陸”深交所。

據(jù)北京證監(jiān)局2021年7月5日發(fā)布的【2021】95號(hào)文件，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）在立華股份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在以下問題：李洋為立華股份首次公開發(fā)行股票提供審計(jì)服務(wù)，出具2015年、2016年、2017年和2018年1-6月三年一期審計(jì)報(bào)告，并在立華股份上市后出具2018年、2019年、2020年審計(jì)報(bào)告，超過兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度。上述行為違反了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字〔2003〕13號(hào)）第五條的規(guī)定。

據(jù)東方財(cái)富Choice公開信息，金圓環(huán)保股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“金圓股份”）是一家以水泥、商品混凝土生產(chǎn)為主業(yè)，集水泥窯協(xié)同處置危險(xiǎn)固廢、稀貴金屬綜合回收循環(huán)利用為一體的企業(yè)。

據(jù)浙江監(jiān)管局2020年6月8日發(fā)布的《關(guān)于對(duì)中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）及注冊(cè)會(huì)計(jì)師孔令江采取出具警示函措施的決定》中國證監(jiān)會(huì)對(duì)金圓股份審計(jì)報(bào)告的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換情況進(jìn)行了核查。經(jīng)查，你所孔令江作為金圓股份2013年度至2017年度及2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在為金圓股份連續(xù)提供五年審計(jì)服務(wù)并被輪換后，在兩年內(nèi)，重新為金圓股份提供審計(jì)服務(wù)。上述行為違反了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字〔2003〕13號(hào)）第八條的規(guī)定。

可見，監(jiān)管層在對(duì)上市公司及擬上市公司的審查過程中，或重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)獨(dú)立性及定期輪換制度，主要包括以下方面：審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)客戶是否存在長期業(yè)務(wù)關(guān)系；關(guān)鍵審計(jì)合伙人為審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的時(shí)間；審計(jì)客戶是首次公開發(fā)行證券的公司，則關(guān)鍵審計(jì)合伙人在該公司上市后連續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的期限是否合規(guī)；在任期結(jié)束后，相應(yīng)人員是否嚴(yán)格遵守有關(guān)冷卻期的規(guī)定等。