探討 | 個人獨資企業(yè)轉(zhuǎn)讓的業(yè)務實質(zhì)與涉稅分析
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? ?個人獨資企業(yè)轉(zhuǎn)讓的業(yè)務實質(zhì)與涉稅分析
? ? ? ? ? ? ? 文/jiangyufang
? ? ? ?近半年，不止一位財稅朋友來咨詢個人獨資企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓，應該如何繳納個人所得稅的業(yè)務。最近，有財稅朋友給我轉(zhuǎn)過來了中國稅務報登載過的一篇關(guān)于整體轉(zhuǎn)讓個人獨資企業(yè)分三步繳稅的文章，并且對其中案例的稅務處理提出了自己的疑慮。筆者看完，也持一些不同觀點。
? ? ? ? 既然如此，大家不妨一起學習：個人獨資企業(yè)的整體轉(zhuǎn)讓，是否涉及應稅項目？屬于哪一類？如何計征個稅？
? ? ?《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》（中華人民共和國主席令第二十號，自2000年1月1日起施行，以下簡稱《個人獨資企業(yè)法》）第二條規(guī)定，本法所稱個人獨資企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限責任的經(jīng)營實體。而根據(jù)財稅[2000]91號附件《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，稅法上的個人獨資企業(yè)包括依據(jù)《個人獨資企業(yè)法》成立的個人獨資企業(yè)，還包括依照《中華人民共和國私營企業(yè)暫行條例》（2018年已廢止）登記成立的獨資企業(yè)以及經(jīng)政府有關(guān)部門依照法律法規(guī)批準成立的負無限責任的其他個人獨資企業(yè)。也就是說，稅法所規(guī)范的個人獨資企業(yè)范圍大于商法所規(guī)范的。
? ? ? 這里，筆者只就依據(jù)《個人獨資企業(yè)法》成立的個人獨資企業(yè)及其涉稅問題從以下幾個方面展開分析與探討：??
? ? （一）個人獨資企業(yè)，可以整體轉(zhuǎn)讓嗎？
? ? 《個人獨資企業(yè)法》第十七條規(guī)定，個人獨資企業(yè)投資人對本企業(yè)的財產(chǎn)依法享有所有權(quán)，其有關(guān)權(quán)利可以依法進行轉(zhuǎn)讓或繼承。如何理解其“相關(guān)權(quán)利”？比如轉(zhuǎn)讓，投資者是在轉(zhuǎn)讓個人的財產(chǎn)？還是在轉(zhuǎn)讓個人獨資企業(yè)的財產(chǎn)？亦或在轉(zhuǎn)讓投資者擁有的對個人獨資企業(yè)的一種支配、收益、處置的運營權(quán)益？結(jié)合第二條，人們一般理解的是：既然個人獨資企業(yè)的財產(chǎn)屬于投資者個人所有，那么，個人獨資企業(yè)的財產(chǎn)就是投資者的財產(chǎn)，投資人可以依法轉(zhuǎn)讓或繼承的“有關(guān)權(quán)利”就是指個人獨資企業(yè)的財產(chǎn)。這種理解是否正確？
? ? ???首先，《個人獨資企業(yè)法》第一條就亮明了制定本法的目的：規(guī)范個人獨資企業(yè)的行為，保護個人獨資企業(yè)投資人和債權(quán)人的合法權(quán)益，維護社會經(jīng)濟秩序，促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，根據(jù)憲法，制定本法。即本法不但保護個人獨資企業(yè)投資人的合法權(quán)益，同樣保護個人獨資企業(yè)的債權(quán)人及他人的合法權(quán)益。而再通過第五條規(guī)定，國家依法保護個人獨資企業(yè)的財產(chǎn)和其他合法權(quán)益。
? ? ???以上權(quán)益的保護，具體落實在第二十九：個人獨資企業(yè)解散的，財產(chǎn)應當按照下列順序清償：（一）所欠職工工資和社會保險費用；（二）所欠稅款；（三）其他債務。
? ? ? ??這就是說，個人獨資企業(yè)的財產(chǎn)（這里的財產(chǎn)，既包括投資者的出資，也包括后續(xù)以個人獨資企業(yè)名義取得的財產(chǎn)），在企業(yè)解散時，要按照法定順序進行清償，以此來了結(jié)企業(yè)各種債權(quán)債務，終止各種法律關(guān)系，剩余財產(chǎn)再分配給投資者。這部分剩余分配的財產(chǎn)，投資者才可以自由處置(此處暫不考慮稅費問題)。所以，對投資者來說，即使企業(yè)解散，并不能理所當然直接取得個人獨資企業(yè)所有的財產(chǎn)。投資者個人的財產(chǎn)與個人獨資企業(yè)的財產(chǎn)是有區(qū)別的（在債務承擔部分，我們再進一步分析兩者的關(guān)系）。因此，第十七條規(guī)定的投資者可以依法轉(zhuǎn)讓或繼承的“有關(guān)權(quán)利”，應該是指一種可支配、運營企業(yè)資產(chǎn)并取得收益或者處置的權(quán)益，投資者并不是在直接轉(zhuǎn)讓個人獨資企業(yè)或者投資者個人的財產(chǎn)。
? ? ?? (二)投資者依法轉(zhuǎn)讓“相關(guān)權(quán)利”取得所得的性質(zhì)如何確定？
? ? ? ? 投資者轉(zhuǎn)讓“有關(guān)權(quán)利”，取得收入，在稅法上，屬于哪一種應稅所得項目？筆者認為，這種權(quán)利類似于合伙人占有的合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額（只不過這里是100%的財產(chǎn)份額），歸于《個人所得稅法實施條例》第六條第一款第八項“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”中的轉(zhuǎn)讓“其他財產(chǎn)取得的所得”為妥當。
? ?? ?（三）投資者轉(zhuǎn)讓其對個人獨資企業(yè)的“有關(guān)權(quán)利”，企業(yè)需要清算嗎？
? ? ? 《個人獨資企業(yè)登記管理辦法(2019修訂版)》第十七條規(guī)定，個人獨資企業(yè)因轉(zhuǎn)讓或者繼承致使投資人變化的，個人獨資企業(yè)可向原登記機關(guān)提交轉(zhuǎn)讓協(xié)議書或者法定繼承文件，申請變更登記。也就是說，投資者依法轉(zhuǎn)讓 “相關(guān)權(quán)利”，并未解散或者終止個人獨資企業(yè)。
? ? ? ?而清算是企業(yè)解散、不再持續(xù)經(jīng)營時，依法結(jié)束自身業(yè)務、處置企業(yè)資產(chǎn)、結(jié)清各種債權(quán)債務以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等系列經(jīng)濟行為，是法定的。因此，投資者轉(zhuǎn)讓相關(guān)權(quán)利時，企業(yè)不需要依法進行清算，也就不涉及清算所得。
? ? ? ?實務中，納稅人完成轉(zhuǎn)讓前相關(guān)經(jīng)營所得個稅的納稅申報，報送了A表、B表，并且就轉(zhuǎn)讓所得（扣除經(jīng)營所得部分）完稅后，向登記機關(guān)提交相關(guān)材料申請變更登記，再完成稅務變更登記即可。
? ? ? ?這里需要特別關(guān)注，目前的金三系統(tǒng)以及自然人電子稅務局（ITS）申報系統(tǒng)下，應先完成納稅申報，再進行變更登記（不論是在登記機關(guān)還是稅務部門）。
? ?? ?(四)“ 投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限責任”，如何承擔責任？
? ? ?《個人獨資企業(yè)法》第三十一條規(guī)定，個人獨資企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務的，投資人應當以其個人的其他財產(chǎn)予以清償。也就是說，個人獨資企業(yè)的債務，個人獨資企業(yè)先以自有的財產(chǎn)對外承擔責任，當其財產(chǎn)賠付完后，其所承擔的民事責任就宣告結(jié)束。此時，若個人獨資企業(yè)的債務仍未清償完畢，則投資者需要以其個人另外的財產(chǎn)（是除投資者出資個人獨資企業(yè)的財產(chǎn)之外的財產(chǎn)）繼續(xù)賠付（二次補充責任） 。所以，并不是個人獨資企業(yè)的債務直接就由投資者全部承擔。對于個人獨資企業(yè)投資者來說，承擔的無限責任是個補充責任，即責任的二次性。這一點在《民法典》第一百零四條也有規(guī)定：非法人組織的財產(chǎn)不足以清償債務的，其出資人或者設(shè)立人承擔無限責任。法律另有規(guī)定的，依照其規(guī)定（目前，《個人獨資企業(yè)法》無此例外規(guī)定）。
? ? ? ?投資者轉(zhuǎn)讓相關(guān)權(quán)利后，等于接收方間接投資了個人獨資企業(yè)，成為個人獨資企業(yè)的經(jīng)營者，則應以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限責任（當然這種責任也是補充責任）。至于轉(zhuǎn)讓前個人獨資企業(yè)的債務，筆者認為看雙方的約定。
