上市公司大股東非經(jīng)營性占用資金現(xiàn)象頻現(xiàn)

——披上合法“外衣” 難掩稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

　大股東占款是常見的占用上市公司資金的行為之一，被認(rèn)為是A股市場(chǎng)久治難愈的“痼疾”。盡管前幾年，我國多部門聯(lián)合行動(dòng)，清理大股東占用資金行為，使得這一情況有所好轉(zhuǎn)，但是，受融資環(huán)境變化、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇等因素影響，近些年大股東占款現(xiàn)象頻現(xiàn)，且形式呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)，部分大股東占款行為甚至披上合法“外衣”。

　　不久前，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見》（國發(fā)〔2020〕14號(hào)），明確提出要嚴(yán)肅處置資金占用、違規(guī)擔(dān)保問題，控股股東、實(shí)際控制人及相關(guān)方不得以任何方式侵占上市公司利益。大股東占款，是指股票占比較大的股東不通過分紅的方式直接從公司支取款項(xiàng)，是常見資金占用行為之一。

　　筆者在實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，近些年，上市公司大股東非經(jīng)營性占用資金現(xiàn)象頻現(xiàn)，而且形式呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)，有些股東占款甚至披上了合法的“外衣”。但是，無論大股東通過何種路徑非經(jīng)營性占用上市公司資金，都給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)上市公司生產(chǎn)經(jīng)營、資產(chǎn)安全產(chǎn)生不利影響。實(shí)務(wù)中，上市公司因?yàn)榇蠊蓶|占款導(dǎo)致退市甚至破產(chǎn)的情況時(shí)有發(fā)生。

情形一

通過虛假交易占用資金

　　證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2019年證監(jiān)稽查20起典型違法案例》中披露，2018年1月～7月，四川省成都市某上市公司實(shí)際控制人，通過簽訂虛假采購合同、借款以及民間過橋拆借等方式，非經(jīng)營性占用企業(yè)資金20.9億元未依法披露，違反《上市公司信息披露管理辦法》和《證券法》的相關(guān)規(guī)定，受到證監(jiān)會(huì)的處罰。

　　如果大股東在沒有任何實(shí)質(zhì)理由的情形下占用上市公司資金，沒有業(yè)務(wù)支持，很容易受到監(jiān)管部門的質(zhì)疑。一些股東便通過簽訂虛假采購合同、構(gòu)造虛假購銷交易等方式，將其占用資金的行為包裝成交易預(yù)付款或交易付款。一般來說，這種占款方式的資金劃轉(zhuǎn)流程主要是：大股東安排上市公司與供應(yīng)商簽訂采購協(xié)議，公司收到采購協(xié)議后，按協(xié)議付款要求預(yù)付給供應(yīng)商部分或全部貨款，此后股東要求公司取消采購計(jì)劃，在退款時(shí)供應(yīng)商可能在大股東的要求下，將款項(xiàng)退還給其他公司，進(jìn)而達(dá)到占用上市公司資金的目的。

　　通過虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)占用上市公司資金，需要建立起完整的交易鏈條，通常涉及相關(guān)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。為更好地包裝其資金占用行為，一些股東可能會(huì)要求上市公司對(duì)其虛假交易繳納稅款、開具結(jié)算發(fā)票。此時(shí)，會(huì)存在購銷業(yè)務(wù)計(jì)稅依據(jù)失真、虛開增值稅發(fā)票等稅務(wù)問題，引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)?！?/p>

情形二

通過虛構(gòu)費(fèi)用套取資金

　　2019年8月，A上市公司發(fā)布公告稱收到監(jiān)管部門對(duì)其實(shí)際控制人的警示函。原來，A公司的賬面上列支了一筆咨詢服務(wù)費(fèi)，但有關(guān)部門核查后發(fā)現(xiàn)，這筆費(fèi)用經(jīng)過多環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，最終用于為“解鎖”的股權(quán)激勵(lì)人員繳納個(gè)人所得稅，其中不乏上市公司股東。該咨詢服務(wù)費(fèi)賬務(wù)核算、披露情況與實(shí)際不符，屬于虛假列支。

　?上市公司高管個(gè)人所得稅違規(guī)籌劃案例9則

　　通常情況下，大股東以常規(guī)方式非經(jīng)營性占用上市公司資金時(shí)，企業(yè)享有債權(quán)追索權(quán)，賬面上還是保留著資產(chǎn)的屬性。如果大股東以虛構(gòu)費(fèi)用的方式占用上市公司資金，其資金占用行為就帶有一定隱蔽性。實(shí)務(wù)中，還存在一些上市公司股東，通過虛構(gòu)費(fèi)用方式占用企業(yè)資金用于購買房屋、車輛和奢侈品等，同樣存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　需要提醒的是，股東虛構(gòu)費(fèi)用套取企業(yè)資金并用于個(gè)人消費(fèi)的情況，涉嫌非法侵占企業(yè)資產(chǎn)。一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求股東就其占用的資金繳納個(gè)人所得稅和滯納金，情節(jié)嚴(yán)重的，還將承擔(dān)刑事責(zé)任。

情形三

通過嵌套融資工具占用資金

　　點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的資金轉(zhuǎn)移，很容易引起監(jiān)管部門、審計(jì)部門的注意并引發(fā)披露問題。為此，一些上市公司大股東通過在中間環(huán)節(jié)嵌套多層信托、資管產(chǎn)品等融資工具，最終將企業(yè)資金轉(zhuǎn)移到自己名下，并約定較低利息達(dá)到占用本金的目的。比如，一些上市公司以企業(yè)資金購買資管產(chǎn)品，表面上是企業(yè)進(jìn)行理財(cái)投資，但實(shí)際上購買資管產(chǎn)品的資金以借款形式轉(zhuǎn)入大股東的其他賬戶中，以此實(shí)現(xiàn)占用資金的目的。實(shí)務(wù)中，有些上市公司還需要為此承擔(dān)利息費(fèi)用。

　　有了購買融資工具進(jìn)行投資理財(cái)這層面紗的“保護(hù)”，如果不進(jìn)行專業(yè)跟蹤調(diào)查，很難發(fā)現(xiàn)背后的資金占用問題。有些股東占用的資金數(shù)額較小，可能會(huì)將其作為投資理財(cái)損失處理，占用資金完全由上市公司承擔(dān)，股東個(gè)人不再償還。

　　這種方法雖然看似“安全”，但是其中仍存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。具體而言，如果股東將其占用資金作為上市公司投資理財(cái)損失處理，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，在核實(shí)損失時(shí)，其資金占用行為可能敗露。究其實(shí)質(zhì)，這筆所謂的“損失”實(shí)質(zhì)上是被股東占用的資金，不但上市公司不能在稅前扣除，個(gè)人股東還需要就該筆資金補(bǔ)繳個(gè)人所得稅和滯納金，企業(yè)股東則需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅和滯納金。當(dāng)股東占用資金較大甚至出現(xiàn)無法償還的情況時(shí)，其非經(jīng)營性占用資金的行為將浮出水面，需要將其占用的資金視為取得所得并繳納相應(yīng)的所得稅。

情形四

通過混淆資金池資金主體占用資金

　　2019年，某上市公司賬面百億資金不翼而飛的事件備受關(guān)注，其通過混淆資金池資金主體占用資金的方式更是引發(fā)業(yè)內(nèi)熱議。從該上市公司披露的內(nèi)容來看，其控股股東與銀行簽訂《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》，自動(dòng)歸集各子公司的賬戶金額。盡管賬面顯示資金池內(nèi)有高達(dá)百億元的資金，但是審計(jì)師經(jīng)過復(fù)核函證后發(fā)現(xiàn)，其賬戶余額實(shí)際上為0元。原來，資金池內(nèi)各子公司資金已被母公司占用，但是銀行沒有及時(shí)更新賬戶信息，最終出現(xiàn)上市公司賬面百億資金不翼而飛的情況。

　　大股東混淆資金池中的資金主體，占用上市公司資金，給其資金占用行為披上了一層“保護(hù)衣”。由于資金主體被混淆，僅從賬面上看很難發(fā)現(xiàn)其中的問題，加之部分銀行的不作為，審計(jì)師詢函時(shí)會(huì)面臨一些困難。

　　建立資金池屬于集團(tuán)公司常見的內(nèi)部資金調(diào)劑方法，關(guān)聯(lián)企業(yè)間相互無償拆借資金的情況也并不少見。筆者提醒上市公司關(guān)注無償拆借資金的稅務(wù)處理。根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償拆借資金應(yīng)視同提供貸款服務(wù)計(jì)征增值稅。在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。也就是說，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生無償拆借資金行為時(shí)，資金提供方應(yīng)按獨(dú)立交易原則視同為借款方提供貸款服務(wù)，按同期同類貸款利率計(jì)算利息收入并依法納稅，借款方符合條件的利息支出可作為成本、費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前列支。

疑難：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)無償資金往來是否需要繳納增值稅、所得稅

23號(hào)財(cái)政部發(fā)布兩個(gè)文件財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第6、7號(hào)，已明確，2019年2月1日～2023年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

情形五

通過購買無形資產(chǎn)等交易方式“轉(zhuǎn)移”資金

　　與一般存貨、固定資產(chǎn)相比，技術(shù)成果等無形資產(chǎn)的市場(chǎng)可比價(jià)格更難確定，操縱的空間更大，存在虛計(jì)價(jià)格的可能。一些上市公司股東便通過以不合理價(jià)格轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的方式，將企業(yè)資金轉(zhuǎn)移至自己手中。

　　比如，B公司將其持有的技術(shù)成果進(jìn)行包裝，并操縱評(píng)估方法對(duì)其做出有利的評(píng)估作價(jià)，銷售給與其有關(guān)聯(lián)關(guān)系的C上市公司，從而獲得資金。

　　在這種情形下，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方需要承擔(dān)一定的稅務(wù)成本，包括無形資產(chǎn)溢價(jià)的企業(yè)所得稅、增值稅等。如果企業(yè)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格過高，與資產(chǎn)本身價(jià)值存在較大差異，很可能引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，甚至受到反避稅調(diào)查。同時(shí)，企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓行為可以享受稅收優(yōu)惠政策，一旦其通過操縱無形資產(chǎn)價(jià)格占有上市公司資金的行為被發(fā)現(xiàn)，還可能因涉嫌欺詐受到相應(yīng)處罰。

財(cái)稅評(píng)論汪道平注：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十條 企業(yè)所得稅法第二十七條第（四）項(xiàng)所稱符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2010〕111號(hào)）文件規(guī)定，“符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓”具體包括以下方面要求：

一、技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍，包括居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種，以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)。其中：專利技術(shù)，是指法律授予獨(dú)占權(quán)的發(fā)明、實(shí)用新型和非簡單改變產(chǎn)品圖案的外觀設(shè)計(jì)。

二、所稱技術(shù)轉(zhuǎn)讓，是指居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有符合本通知第一條規(guī)定技術(shù)的所有權(quán)或5年以上（含5年）全球獨(dú)占許可使用權(quán)的行為。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于許可使用權(quán)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第82號(hào)）相關(guān)規(guī)定，自2015年10月1日起，全國范圍內(nèi)的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓5年（含，下同）以上非獨(dú)占許可使用權(quán)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，納入享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得范圍。企業(yè)轉(zhuǎn)讓符合條件的5年以上非獨(dú)占許可使用權(quán)的技術(shù)，限于其擁有所有權(quán)的技術(shù)。

技術(shù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同。其中，境內(nèi)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓須經(jīng)省級(jí)以上（含省級(jí)）科技部門認(rèn)定登記，跨境的技術(shù)轉(zhuǎn)讓須經(jīng)省級(jí)以上（含省級(jí)）商務(wù)部門認(rèn)定登記，涉及財(cái)政經(jīng)費(fèi)支持產(chǎn)生技術(shù)的轉(zhuǎn)讓，需省級(jí)以上（含省級(jí)）科技部門審批。居民企業(yè)技術(shù)出口應(yīng)由有關(guān)部門按照商務(wù)部、科技部發(fā)布的《中國禁止出口限制出口技術(shù)目錄》（商務(wù)部、科技部令2008年第12號(hào)）進(jìn)行審查。居民企業(yè)取得禁止出口和限制出口技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，不享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

居民企業(yè)從直接或間接持有股權(quán)之和達(dá)到100%的關(guān)聯(lián)方取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，不享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)，是指財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中“轉(zhuǎn)讓技術(shù)”“研發(fā)服務(wù)”范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

技術(shù)咨詢，是指就特定技術(shù)項(xiàng)目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測(cè)、專題技術(shù)調(diào)查、分析評(píng)價(jià)報(bào)告等業(yè)務(wù)活動(dòng)。

與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，是指轉(zhuǎn)讓方（或者受托方）根據(jù)技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者開發(fā)合同的規(guī)定，為幫助受讓方（或者委托方）掌握所轉(zhuǎn)讓（或者委托開發(fā)）的技術(shù)，而提供的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)，且這部分技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的價(jià)款與技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者技術(shù)開發(fā)的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在同一張發(fā)票上開具。

試點(diǎn)納稅人申請(qǐng)免征增值稅時(shí)，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級(jí)科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，并持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備查。

　　需要提醒的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)上市公司大股東非經(jīng)營性占用資金的行為已經(jīng)開始重視，上市公司及相關(guān)股東需要審視是否存在違規(guī)占款行為，及時(shí)補(bǔ)足款項(xiàng)，避免引發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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