財忠節(jié)稅思路

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定,來源于中國境內(nèi)、境外的所得,按照以下原則確定：①銷售貨物所得,按照交易活動發(fā)生地確定；②提供勞務(wù)所得,按照勞務(wù)發(fā)生地確定；③轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得,不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定,動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定,權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；④股息、紅利等權(quán)益性投資所得,按照分配所得的企業(yè)所在地確定；⑤利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得,按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定,或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定；⑥其他所得,由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。由于不同所得來源地的判斷原則不同,因此,將一種所得轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌靡院?就可以相對容易地避稅。例如,利息所得按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定,或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定,改變所得來源地比較困難。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定,而被投資企業(yè)所在地相對比較容易改變,通過設(shè)立中間層公司即可將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)移至境外。

財忠反避稅制度

《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第 93 條規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的以下內(nèi)容：①安排的形式和實質(zhì)；②安排訂立的時間和執(zhí)行期間；③安排實現(xiàn)的方式；④安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系；⑤安排涉及各方財務(wù)狀況的變化；⑥安排的稅收結(jié)果?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第 94 條規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性,取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟實質(zhì)的企業(yè),特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè),可在稅收上否定該企業(yè)的存在。

財忠節(jié)稅依據(jù)

（1）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（2007 年 3 月 16 日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過,2017 年 2 月 24 日第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議第一次修正,2018 年 12 月29 日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議第二次修正）。

（2）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院 2007 年 12 月 6 日頒布,國務(wù)院令〔2007〕第 512 號,自 2008 年 1 月 1 日起實施）。

（3）《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2 號）。

財忠節(jié)稅案例

【例 17-7】2003 年 3 月,新疆維吾爾自治區(qū)某公司（簡稱 B 公司）與烏魯木齊市某公司（簡稱 C 公司）共同出資成立液化天然氣生產(chǎn)和銷售的公司（簡稱 A 公司）。注冊資金 8 億元人民幣,其中 B 公司為主要投資方,出資 7.8 億元,占注冊資金的 97.5%,C 公司出資 2 000 萬元,占注冊資金的 2.5%。2006 年 7 月,A 公司出資方 B 公司和 C 公司與某巴巴多斯的公司（簡稱 D 公司）簽署了合資協(xié)議,D公司通過向 B 公司購買其在 A 公司所占股份方式參股 A 公司。D 公司支付給 B 公司 3380 萬美元,占有了 A公司 33.32%的股份。此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后,A 公司的投資比例變更為：B 公司占 64.18%,C 公司占 2.5%,D 公司占 33.32%。合資協(xié)議簽署 27 天后,投資三方簽署增資協(xié)議,B 公司增加投資 2.66 億元人民幣（B 公司出售其股權(quán)所得 3380 萬美元）。增資后,A 公司的注冊資本變更為 10.66 億元人民幣,各公司相應(yīng)持股比例再次發(fā)生變化。其中,B 公司占 73.13%,D 公司占 24.99%,C 公司占 1.88%。2007 年 6 月,D 公司決定將其所持有的 A公司 24.99%的股權(quán)以 4 596.8 萬美元的價格轉(zhuǎn)讓給 B 公司,并與 B 公司簽署了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,由 B 公司支付 D 公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 4 596.8 萬美元。至此,D 公司從 2006 年 6 月與中方簽訂 3 380 萬美元的投資協(xié)議到 2007 年 6 月轉(zhuǎn)讓股權(quán)撤出投資（均向中方同一家公司買賣股份）, 僅一年的時間取得收益 1217 萬美元。

在為轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得款項匯出境外開具售付匯證明時,付款單位代收款方 D 公司向主管稅務(wù)機關(guān)提出要求開具不征稅證明。理由是：根據(jù)中國和巴巴多斯稅收協(xié)定“第十三條財產(chǎn)收益”的規(guī)定,該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 4 596.8 萬美元應(yīng)僅在巴巴多斯征稅。（2010 年 3 月,中國同巴巴多斯已經(jīng)重新修訂了協(xié)定。即使根據(jù)新修訂的稅收協(xié)定,如果不進行反避稅調(diào)整的話,由于巴巴多斯公司持有境內(nèi)股權(quán)比例不超過25%,在中國也無須納稅。）烏魯木齊市國稅局及時對此項不征稅申請進行了研究,并將情況反映到新疆維吾爾自治區(qū)國稅局, 引起了上級機關(guān)的高度重視,圍繞居民身份的確定及稅收協(xié)定條款的適用問題開展了調(diào)查,發(fā)現(xiàn)了種種疑點。

疑點一：D 公司是美國 NB 投資集團于 2006 年 5 月在巴巴多斯注冊成立的企業(yè)。在其注冊一個月后即與中方簽訂投資合資協(xié)議,而投入的資金又是從開曼開戶的銀行匯入中國的。該公司投資僅一年就將股份轉(zhuǎn)讓,并轉(zhuǎn)讓收益高達 1 217 萬美元,折合人民幣 9 272 萬元,收益率 36%,并且不是企業(yè)實際經(jīng)營成果,而是按事前的合同約定的。（收益率達到 36%,說明利率為 36%,可以想象該交易是這樣的：美國 NB投資集團要借款給 A 公司,借款利率為 36%。美國 NB 投資集團要繳納 3.6%的預(yù)提所得稅,為此采取了“假股權(quán)真?zhèn)鶛?quán)”的方式,同時利用中巴協(xié)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不征稅條款,避免繳納中國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅。）

疑點二：關(guān)于 D 公司的居民身份問題,稅務(wù)機關(guān)提出了疑問。為此,D 公司提供了由我駐巴巴多斯大使館為其提供的相關(guān)證明,稱其為巴巴多斯居民。但該證明文件只提到 D 公司是按巴巴多斯法律注冊的, 證明該法律的簽署人是真實的；同時該公司還出具了巴巴多斯某律師證明文件,證明 D 公司是依照“巴巴多斯法律”注冊成立的企業(yè),成立日期為 2006 年 5 月 10 日（同年 7 月即與我國公司簽署合資協(xié)議）, 公司地址為巴巴多斯××大街××花園。但公司登記的三位董事都是美國國籍,家庭住址均為美國××州××鎮(zhèn)××街××號。

疑點三：D 公司作為合資企業(yè)的外方,并未按共同投資、共同經(jīng)營、風(fēng)險共擔(dān)、利益共享的原則進行投資,而是只完成了組建我國中外合資企業(yè)的有關(guān)法律程序,便獲取了一筆巨額收益。從形式上看是投資,而實際上卻很難判斷是投資、借款或融資,還是僅僅幫助國內(nèi)企業(yè)完成變更手續(xù),或者還有更深層次的其他經(jīng)濟問題。

根據(jù)中巴稅收協(xié)定,此項發(fā)生在我國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益我國沒有征稅權(quán),征稅權(quán)在巴方。在 D 公司是否構(gòu)成巴巴多斯居民的身份尚未明確的情況下,付款方——股權(quán)回購公司——多次催促稅務(wù)部門盡快答復(fù)是否征稅并希望稅務(wù)部門配合辦理付款手續(xù)。根據(jù)付款協(xié)議,如果付款方不按時匯款,將額外支付高額的利息。為了避免中方企業(yè)遭受不必要的經(jīng)濟損失,新疆維吾爾自治區(qū)國稅局同意烏魯木齊市國稅局及付款方提議,對股權(quán)轉(zhuǎn)讓款先行匯出,但扣留相當(dāng)于應(yīng)納稅款部分的款項,余額部分待 D 公司能否享受稅收協(xié)定待遇確定后再做決定。對此,烏魯木齊市國稅局一方面進行深入的調(diào)查了解,開展對 D 公司居民身份的取證工作,判定是否可以執(zhí)行中巴稅收協(xié)定；另一方面將案情進展情況及具體做法及時向新疆維吾爾自治區(qū)國稅局匯報并通過新疆維吾爾自治區(qū)國稅局向稅務(wù)總局報告。稅務(wù)總局啟動了稅收情報交換機制,最終確認(rèn) D 公司不屬于巴巴多斯的稅收居民,不能享受中巴稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定,對其在華投資活動中的所得應(yīng)按國內(nèi)法規(guī)定處理。2008 年 7 月完成了該項 916.4 萬元稅款的入庫工作。至此,此項工作順利結(jié)束。

應(yīng)對反避稅策略

本案反避稅調(diào)查的核心是 D 公司是否屬于巴巴多斯的稅收居民,是否可以享受中巴稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定。由于 D 公司在巴巴多斯沒有經(jīng)濟實質(zhì),因此,無法被認(rèn)定為巴巴多斯的稅收居民。因此,該類避稅方案的核心在于將避稅地公司變成具有經(jīng)濟實質(zhì)的公司,其方法主要包括具有真實經(jīng)營業(yè)務(wù),具有真實注冊資本,具有一定的員工和相對復(fù)雜的資產(chǎn)負(fù)債。此類反避稅不需要考慮 D 公司的設(shè)立是否具有合理商業(yè)目的,因此,使用合理商業(yè)目的來應(yīng)對反避稅是沒有用的,必須從經(jīng)濟實質(zhì)角度入手。