說到會計知識中的難點，不少人首先會想到合并報表。其實在實務(wù)中，合并報表編制不僅僅是財務(wù)人必備技能，也是審計人成長路上繞不開的一項技術(shù)性的操作。這也是由于我們目前所做的審計工作，帶有濃重的“代編財務(wù)信息”的色彩，而作為第三方鑒證機構(gòu)的業(yè)務(wù)角色被弱化。

總之，合并報表編制對財務(wù)人和審計人同樣重要。

學(xué)過CPA會計的同學(xué)從理論層面就會覺得這項內(nèi)容并不簡單，到了實務(wù)中，面對復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，想要編好一份漂亮的合并報表更具有挑戰(zhàn)性。這期內(nèi)容由前普華永道審計前輩呂新建老師來談?wù)?span id="s0sssss00s" class="color-pink-04">“合并報表編制為什么這么難”這一話題，其中有前輩對實務(wù)操作的一些見解，希望對大家的工作指導(dǎo)有所幫助。

文稿內(nèi)容（供參考）

我認為合并財務(wù)報表編制是事務(wù)所審計中一項非常硬核的技能，很多審計人學(xué)會了這個技能之后往往可以去應(yīng)聘一些比較好的崗位，比如跳去企業(yè)做財務(wù)主管/精力，獲去港股、美股上市公司reporting部門工作，這些崗位提供的待遇相對來說也好一些，是審計人未來轉(zhuǎn)型的職業(yè)方向。審計人在事務(wù)所想要有所收獲，我建議一定要掌握合并財務(wù)報表這項技能。但這項技能的掌握并非輕而易舉，接下來我將給大家分析一下這項技能為什么這么難，最后再給大家提供一些解決思路。

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難點一

合并財務(wù)報表的編制涉及到長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的核算，這些本身就是會計中的難點。特別是長期股權(quán)投資按照權(quán)益法后續(xù)計量，涉及到被投資企業(yè)的利潤實現(xiàn)、其他權(quán)益變動等等都需要做相應(yīng)的會計處理，這些理解起來比較抽象。

除去理論層面的抽象外，實際操作起來還考驗報表編制者對公司治理、股權(quán)結(jié)構(gòu)以及投資背后的商業(yè)邏輯等知識儲備。

大家在備考CPA時應(yīng)該聽到過“內(nèi)含商譽”一詞，它是投資成本大于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額的部分。那我們從商業(yè)邏輯來理解下它的意義，由于會計核算的局限性，一些“看不見的資產(chǎn)”，如企業(yè)的客戶資源、銷售渠道、管理能力、企業(yè)家精神等等是無法像固定資產(chǎn)、存貨那樣去具體核算的。但從投資者的角度來說，他們看重的是被投資企業(yè)的盈利能力，其估值的時候就不能局限于賬面上的資產(chǎn)，以上“看不見的資產(chǎn)”也需要考慮進去。折舊會導(dǎo)致投資所付出的成本高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其差額就體現(xiàn)為商譽。（相關(guān)閱讀戳??CPA&審計實務(wù)熱點：商譽那些事！）

理解了以上這些內(nèi)容，才有助于理解長期股權(quán)投資的核算，進而理解合并財務(wù)報表的編制原理。

難點二

合并財務(wù)報表基于單體試算平衡的編制，然后去做匯總再加上合并抵消而得出的結(jié)果。由此可見，如果搞不明白一個單體的試算平衡邏輯，是不可能編制出合并報表的。而試算平衡對很多審計人來說是個實操難點，因為很多做了一兩年審計的小伙伴工作內(nèi)容還停留在單個具體報表項目的審計底稿上，大腦中并未構(gòu)建起資產(chǎn)負債表、利潤表以及所有者權(quán)益變動表之間的勾稽關(guān)系，沒有財務(wù)報表層面的全局觀。

或許有人會說：“試算平衡編平的邏輯不就是期初未分配利潤加上本年凈利潤結(jié)轉(zhuǎn)到所有者權(quán)益后再勾稽到次年年初未分配利潤嗎？”這里我想強調(diào)下，大家如果到了合并報表層面，千萬不能把問題想狹隘了。在合并財務(wù)報表中，合并所有者權(quán)益變動表是非常難編的，必須在單體層面把每一家企業(yè)的權(quán)益變動梳理清楚才行。所以我希望大家在做合并報表編制時，認真對待合并所有者權(quán)益變動表，把里邊的內(nèi)容理清楚至關(guān)重要。

難點三

第三個難點在于試算平衡模板的設(shè)計困擾了不少審計人。之前在答疑社群里，看到一些學(xué)員事務(wù)所在用的模板有非常多的問題，比如兩期的資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表，共計六張表分布在Excel的六張工作表中，而試算平衡的勾稽要去查看起來就得來回切換工作表，實操性上就造成了很大麻煩。

再考慮到一些審計調(diào)整的信息，去對應(yīng)調(diào)整事項就更加讓人頭疼了！一些事務(wù)所原本可能承接一些并不復(fù)雜的小項目，套用一下這類模板也能講究，一旦項目復(fù)雜一些，這種不合理的模板設(shè)計勢必給項目人員帶來困擾。在我的合并報表課程講解中，我會把好用的試算平衡模板分享給大家，方便大家查詢財務(wù)報表之間的勾稽關(guān)系與審計調(diào)整事項。

難點四

實務(wù)中財務(wù)報表的編制存在兩種方法，一種是“模擬權(quán)益法”法，另外一種是“成本法”。

企業(yè)會計準則的規(guī)定以及財會類考證中合并報表的講解都提到的是前者，導(dǎo)致實務(wù)中使用模擬權(quán)益法的人比較多。但其實真正從實操角度來考慮，這種方法真的應(yīng)該摒棄。主要原因如下：

①成本法需要還原成權(quán)益法，按照權(quán)益法重新進行后續(xù)計量，這個過程就需要花費很多精力。如果集團內(nèi)公司不多，一個個還原也還好，但如果持股的子公司數(shù)量特別多的情況下，成本法還原成權(quán)益法核算就會涉及很多筆調(diào)整分錄，工作量可想而知。

②模擬權(quán)益法是基于直接持股關(guān)系來還原的，股權(quán)結(jié)構(gòu)涉及到三級、四級，那就只能層層還原（層層合并），最后再來一個大的合并。從程序上來說就能感受到其效率極低，還是那句話，不復(fù)雜的項目出小報告這樣搞可以，復(fù)雜一些的項目這類方法不可取。如果你在四大、八大做一些上市公司的大合并，如果還用模擬權(quán)益法這種落后的方法編制合并報表，熬幾個通宵都是有可能的。

③模擬權(quán)益法下很難直接得出合并所有者權(quán)益變動表。我之前作為集團的審計師，需要組成部分注冊會計師把他負責的數(shù)據(jù)給到我，臨近報告日，這位同事給到我的合并報表僅有資產(chǎn)負債表與利潤表，但遲遲不給我合并所有者權(quán)益變動表。催進度，對方都只是回答在編制，后來給我的報表我拿來一看，是有個地方他怎么也編不平，迫于報告日臨近的壓力就扎了個數(shù)字給到我了。一開始我不明白合并報表編制為何不是三表一起出，后來發(fā)現(xiàn)他采用的是模擬權(quán)益法。

但若是采用成本法編制合并報表，就是基于單體的試算平衡，每一家子公司的權(quán)益變動事項就能夠理清，之后就是站在合并層面來看持股每一家子公司的份額、有多少是歸屬于少數(shù)股東的份額，把這些信息搞清楚后直接基于成本法去做合并抵消，合并資產(chǎn)負債表、利潤表與所有者權(quán)益變動表是三表一起得出來的，就可以直接編報告了。（相關(guān)閱讀戳??審計TB填不平？先搞懂財務(wù)報表之間的勾稽吧~）

所以為什么那么多人覺得合并報表難搞？一方面它本身就是個技術(shù)活，另一方面就以上給大家總結(jié)的難點，問題大多也出現(xiàn)在事務(wù)所前人所采用的模板和方法上。事在人為，一些我們可以改變的事情是可以通過方法把問題簡單化的，這也就是我在新開發(fā)的合并報表編制實操課程要為大家講解與傳授的知識。

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即使以后遇到了非常復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)、權(quán)益性交易事項、子公司的處置等等，很多問題都會迎刃而解。方法找對，努力的方向才更有意義。如果大家對財務(wù)、審計方面的實務(wù)與實操存在疑問，可以給我留言（B站/小紅書/知乎ID：搬磚哥呂新建）

呂新建老師的課程觀看權(quán)限是永久有效的，均為最新錄制（高清+字幕），且后續(xù)會隨著會計準則與實務(wù)動向的變動及時更新優(yōu)化，保證大家跟隨專業(yè)的腳步學(xué)習貼合當下的內(nèi)容。

教程附帶答疑社群與講義素材與excel數(shù)據(jù)模板，課程中聽不明白的問題可以答疑社群向呂老師本人提問，互動學(xué)習。購課優(yōu)惠及咨詢（添加丸子微信：yuejiyaotai)

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