財(cái)忠節(jié)稅案例

【例 10-4】中國(guó)某建筑公司到 A 國(guó)從事安裝工程,工程所需時(shí)間約 10 個(gè)月,根據(jù)中國(guó)和 A 國(guó)的雙邊稅收協(xié)定,建筑工程達(dá)到 6 個(gè)月以上的即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。該公司進(jìn)行該安裝工程的總成本為 1 000 萬(wàn)元, 工程總收益為 1 500 萬(wàn)元。A 國(guó)對(duì)安裝工程要征收增值稅,稅率為 6%,A 國(guó)對(duì)來(lái)源于本國(guó)的所得要征收企業(yè)所得稅,稅率為 40%。請(qǐng)計(jì)算該公司從事該建筑工程的稅后利潤(rùn),并提出節(jié)稅方案。

節(jié)稅方案

該建筑公司在 A 國(guó)從事安裝工程,應(yīng)當(dāng)在 A 國(guó)繳納增值稅：1 500×6%=90（萬(wàn)元）。該工程時(shí)間為 10個(gè)月,超過(guò)了中國(guó)與 A 國(guó)稅收協(xié)定規(guī)定的 6 個(gè)月,構(gòu)成 A 國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu),應(yīng)當(dāng)和 A 國(guó)的企業(yè)一樣繳納 A 國(guó)的所得稅：（1 500-1 000-90）*40%=164（萬(wàn)元）。稅后利潤(rùn)：1 500-1 000-90-164=246（萬(wàn)元）。該筆所得匯回中國(guó)以后,由于該筆所得已經(jīng)在國(guó)外納過(guò)稅了,而且繳納的稅率超過(guò)我國(guó)的 25%的稅率,因此,不需要向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。該公司的這一安裝工程的純利潤(rùn)為 246 萬(wàn)元。由于安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)必須以“連續(xù)”為標(biāo)準(zhǔn),因此,該公司完全可以將該安裝工程分成兩個(gè)階段進(jìn)行,第一個(gè)階段進(jìn)行 5 個(gè)月,然后休息 1 個(gè)月,第二個(gè)階段再進(jìn)行 5 個(gè)月,這樣,該安裝工程就不構(gòu)成 A國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu),不需要在 A 國(guó)繳納所得稅。但仍需要在 A 國(guó)繳納增值稅：1 50 0×6%=90（萬(wàn)元）。稅后利潤(rùn)：1 500-1 000-90=410（萬(wàn)元）。該筆所得匯回中國(guó)以后,需要按照我國(guó)稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅：410×25%=102.5（萬(wàn)元）。該公司的這一安裝工程的純利潤(rùn)：410-102.5=307.5（萬(wàn)元）。通過(guò)節(jié)稅方法, 多實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)：307.5-246=61.5（萬(wàn)元）。

財(cái)忠節(jié)稅思路

是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)國(guó)家判斷某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)當(dāng)在本國(guó)納稅的核心標(biāo)準(zhǔn),納稅人一旦在某個(gè)國(guó)家構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu),那么,來(lái)自該常設(shè)機(jī)構(gòu)的一切所得都應(yīng)當(dāng)在該國(guó)納稅。關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷標(biāo)準(zhǔn),要具體看兩國(guó)稅收協(xié)定的規(guī)定,但一般而言,都是大同小異的。目前發(fā)達(dá)國(guó)家遵循的都是《OECD 稅收協(xié)定范本》所規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn),發(fā)展中國(guó)家遵循的是《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》（UN 范本）所規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。

《OECD 稅收協(xié)定范本》第 5 條規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)。

（1）該協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

（2）“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)特別包括：管理場(chǎng)所；分支機(jī)構(gòu)；辦事處；工廠(chǎng)；作業(yè)場(chǎng)所；礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者任何其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。

（3）“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)包括建筑工地或者建筑,但安裝工程僅以連續(xù) 12 個(gè)月以上的為限。（與 UN區(qū)別）

（4）雖有本條以上各項(xiàng)規(guī)定,“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)應(yīng)認(rèn)為不包括：
①專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或交付本企業(yè)貨物或商品為目的而使用的場(chǎng)所；（與 UN 區(qū)別）
②專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或交付的目的而保存本企業(yè)貨物或商品的庫(kù)存；與 UN 區(qū)別）
③專(zhuān)為通過(guò)另一企業(yè)加工為目的而保存本企業(yè)貨物或商品的庫(kù)存；
④專(zhuān)為本企業(yè)采購(gòu)貨物或商品或者收集情報(bào)為目的而設(shè)有固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；
⑤專(zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行任何其他準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)活動(dòng)為目的而設(shè)有的營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所；
⑥專(zhuān)為本款①到⑤項(xiàng)各項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合而設(shè)有的營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所,如果由于這種結(jié)合使?fàn)I業(yè)固定場(chǎng)所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

（5）雖有第 1 款和第 2 款的規(guī)定,如一個(gè)人[適用第（6）款的獨(dú)立地位代理人除外]代表締約國(guó)另一方的企業(yè)在締約國(guó)一方活動(dòng),有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以企業(yè)的名義簽訂合同,對(duì)于這個(gè)人為企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng),應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),但這個(gè)人的活動(dòng)僅限于第（4）款的規(guī)定,即使是通過(guò)營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所進(jìn)行活動(dòng),按照該款規(guī)定,并不得使這一營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所成為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（6）一個(gè)企業(yè)僅由于通過(guò)經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或其他獨(dú)立地位代理人在締約國(guó)一方進(jìn)行營(yíng)業(yè), 而這些代理人又按常規(guī)進(jìn)行其本身業(yè)務(wù)的,應(yīng)不認(rèn)為在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（7）締約國(guó)一方居民公司,控制或被控制于締約國(guó)另一方居民公司或者在締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的公司（不論是否通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)）,此項(xiàng)事實(shí)不能據(jù)以使任何一個(gè)公司成為另一個(gè)公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)?！堵?lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》與《OECD 稅收協(xié)定范本》的規(guī)定基本相同,但存在一些差異。例如,關(guān)于建筑工地或者建筑,根據(jù)《OECD 稅收協(xié)定范本》的規(guī)定,安裝工程僅以連續(xù) 12 個(gè)月以上的為限,而根據(jù)《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》這一期限是 6 個(gè)月。目前我國(guó)與大部分國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的一般也是 6 個(gè)月。納稅人應(yīng)當(dāng)充分利用這里規(guī)定的條件,避免使自己成為某國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

財(cái)忠節(jié)稅依據(jù)
（1）中國(guó)與 107 個(gè)國(guó)家、3 個(gè)地區(qū)簽署的對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)消除雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定（安排、協(xié)議）。
（2）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2007 年 3 月 16 日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò),2017 年 2 月 24 日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正,2018 年 12 月29 日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正）。（3）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院 2007 年 12 月 6 日頒布,國(guó)務(wù)院令〔2007〕第 512 號(hào),自 2008 年 1 月 1 日起實(shí)施）。
節(jié)稅圖