2020年6月17日，新疆派特羅爾能源服務(wù)股份有限公司（以下簡稱“新疆派特羅爾”）向證監(jiān)會報送了招股書。歷時一年多，2021年9月2日，新疆派特羅爾上市計劃“流產(chǎn)”，其首發(fā)未通過。

而上市“折戟”背后，新疆派特爾羅的會計基礎(chǔ)及財務(wù)內(nèi)控問題，受到證監(jiān)會的“靈魂拷問”，其中涉及新收入準(zhǔn)則下確認(rèn)收入信披不充分、某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)產(chǎn)生的收入確認(rèn)恰當(dāng)與否的問題。

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一、闖關(guān)資本市場遭遇“滑鐵盧”，三大拷問引發(fā)市場關(guān)注

自2003 年 8 月 18 日起，新疆派特羅爾成立已逾18年，系一家深井、超深井民營鉆探企業(yè)，主營業(yè)務(wù)為油氣鉆井工程及技術(shù)服務(wù)，業(yè)務(wù)區(qū)域主要集中于新疆塔里木盆地、四川盆地等國內(nèi)重點天然氣產(chǎn)區(qū)。

上市“折戟”背后，發(fā)審委會議對新疆佩特羅爾提出三大問題。

據(jù)證監(jiān)會第十八屆發(fā)審委2021年第93次會議審核結(jié)果公告，根據(jù)原申報報表及招股書，新疆派特羅爾采用“終驗法”于鉆井工程完工后一次性確認(rèn)收入；新疆派特羅爾目前采用“工期進(jìn)度”作為工作量法/產(chǎn)出法計算完工進(jìn)度的依據(jù)確認(rèn)收入，并做了會計差錯更正。新疆派特羅爾2020年毛利率較以前年度存在較大差異。

一是，新疆派特羅爾被要求：（1）說明目前采用“工期進(jìn)度”作為工作量法/產(chǎn)出法計算完工進(jìn)度的合理性，是否符合業(yè)務(wù)實質(zhì)及合同約定，是否與同行業(yè)可比公司一致；（2）說明是否存在油田公司認(rèn)可的有效工期及其認(rèn)定依據(jù)，在任何情況下油田公司是否均有按工程進(jìn)度支付工程款的義務(wù)，包括但不限于由于新冠疫情等原因造成的停工，如有，其計價標(biāo)準(zhǔn)是否和定額標(biāo)價一致；（3）說明報告期內(nèi)鉆井工程收入在不同會計期間的劃分是否有充分、恰當(dāng)?shù)囊罁?jù)；報告期內(nèi)收入確認(rèn)的時點是否存在較大的調(diào)節(jié)空間；（4）說明2019年12月31日的工程施工存貨結(jié)轉(zhuǎn)至2020年初留存收益的原因及其合理性，是否符合收入確認(rèn)準(zhǔn)則和成本分?jǐn)傇瓌t；（5）結(jié)合會計差錯更正對業(yè)績的影響，說明該等會計差錯是否屬于重大會計差錯更正，是否反映了新疆派特羅爾存在會計基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)控重大缺陷的情形。

二是，新疆派特羅爾被要求說明：（1）是否已建立與預(yù)計合同總成本相關(guān)的內(nèi)部控制、運行情況及有效性；（2）說明報告期內(nèi)前十大鉆井項目各期毛利率變動的原因及其合理性；（3）結(jié)合各期主要鉆井項目的預(yù)計總成本變動情況，說明在何種情況下會導(dǎo)致預(yù)計總成本的變更；（4）說明同一鉆探項目毛利率于不同年度異常變動的原因及合理性；（5）結(jié)合上述情況，說明更正后的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映了新疆派特羅爾財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。

此外，發(fā)審委會議指出，報告期內(nèi)新疆派特羅爾銷售占比高度集中，其中來自中石油下屬企業(yè)的收入占主營業(yè)務(wù)收入的比重較高。新疆派特羅爾存在主要客戶、供應(yīng)商重疊的情況。

三是新疆派特羅爾代表被要求說明：（1）新疆派特羅爾客戶集中的原因、背景，與行業(yè)經(jīng)營特點是否一致；（2）在中石油系統(tǒng)存在多家工程技術(shù)服務(wù)公司的前提下仍選擇新疆派特羅爾為其提供鉆井工程服務(wù)的原因及合理性；（3）新疆派特羅爾獲取中石油下屬公司業(yè)務(wù)訂單的獨立性及合規(guī)性，相關(guān)交易定價的公允性；（4）對第一大客戶是否存在重大依賴，是否對新疆派特羅爾的業(yè)務(wù)獨立性產(chǎn)生重大不利影響；（5）主要客戶、供應(yīng)商重疊的情況是否具有行業(yè)普遍性，是否存在利益輸送等情形。

從發(fā)審委會議的問題問詢可以看出，新疆派特羅爾鉆井工程服務(wù)收入確認(rèn)政策與同行業(yè)上市公司相比存在差異、且采用“工期進(jìn)度”作為工作量法/產(chǎn)出法計算完工進(jìn)度的依據(jù)確認(rèn)收入，并做了會計差錯更正，其因而被證監(jiān)會問及收入確認(rèn)的時點是否存在較大的調(diào)節(jié)空間、會計差錯是否屬于重大會計差錯更正、2019年末工程施工存貨結(jié)轉(zhuǎn)至2020年初留存收益的原因及其合理性等問題。

且證監(jiān)會提出，新疆派特羅爾是否存在會計基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)控重大缺陷的情形。

可見，此番上市背后，新疆派特羅爾或存在對收入準(zhǔn)則理解和執(zhí)行不到位、披露不充分的問題，且其收入確認(rèn)和計量是否恰當(dāng)？或該“打上問號”。

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二、新收入準(zhǔn)則對收入的信披提出更高要求，監(jiān)管層關(guān)注未恰當(dāng)確認(rèn)及列示與履行合同相關(guān)款項的行為

據(jù)招股書，新疆派特羅爾自2020年1月1日起執(zhí)行適用新收入準(zhǔn)則。

且報告期內(nèi)，即2017-2019年，新疆派特羅爾鉆井工程服務(wù)業(yè)務(wù)采用終驗法確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則實施后，新疆派特羅爾鉆井工程服務(wù)履約進(jìn)度不能合理確定時，已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，其按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止，該收入確認(rèn)政策將與報告期內(nèi)存在差異。

招股書顯示，假定自申報財務(wù)報表期初（2017年1月1日）開始全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，以2019年財務(wù)數(shù)據(jù)為例，原收入準(zhǔn)則下，新疆派特羅爾的營業(yè)收入為146,305.6萬元，歸屬于公司普通股股東的凈利潤為17,064.05萬元；新收入準(zhǔn)則下，新疆派特羅爾的營業(yè)收入為165,400.03萬元，歸屬于公司普通股股東的凈利潤為17,452.79萬元。

而新收入準(zhǔn)則將對新疆派特羅爾合并財務(wù)報表主要財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響。而透過此番上市被否的問詢問題，或牽出新疆派特羅爾的會計準(zhǔn)則執(zhí)行及財務(wù)內(nèi)控問題。

值得注意的是，上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則的情況，系監(jiān)管層關(guān)注的重點之一。

2021年8月27日，證監(jiān)會披露《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》。證監(jiān)會會計部聯(lián)合滬深交易所共同開展年度財務(wù)報告審閱分析工作，組織專門力量抽樣審閱了869家上市公司2020年年度財務(wù)報告。

報告指出，上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則整體質(zhì)量較好，但部分上市公司仍存在對準(zhǔn)則理解和執(zhí)行不到位的問題，主要包括收入確認(rèn)和計量不恰當(dāng)、金融資產(chǎn)分類不正確、資產(chǎn)減值估計不謹(jǐn)慎、合并報表范圍判斷不合理、預(yù)計負(fù)債與或有資產(chǎn)抵銷不恰當(dāng)、債務(wù)重組損益確認(rèn)時點不恰當(dāng)?shù)取?/span>

可以看出，上市公司的會計信息質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行上市企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)條例的規(guī)定。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）的規(guī)定，首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。因此，企業(yè)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時新產(chǎn)生了應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的，例如由于收入確認(rèn)時點不同而新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，或者將已完工未結(jié)算項目重分類為合同資產(chǎn)，相應(yīng)的預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調(diào)整。

這意味著，新收入準(zhǔn)則下，上市公司對相關(guān)交易或事項進(jìn)行了確認(rèn)和計量，并在資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)或利潤表中進(jìn)行了列報時候，但對于相同交易或事項對本年年初留存收益及財務(wù)報表相關(guān)項目的影響，未進(jìn)行恰當(dāng)調(diào)整；在披露首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對當(dāng)年年初財務(wù)報表的影響時，僅列示影響的相關(guān)項目和金額，未披露調(diào)整性質(zhì)及原因等信息，均系不符合新收入與準(zhǔn)則規(guī)定的表現(xiàn)。

除此之外，新疆派特羅爾被問及上期末存貨結(jié)轉(zhuǎn)本期初留存收益的原因及其合理性。

據(jù)《會計準(zhǔn)則第1號——存貨》，存貨，是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。而存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計量。

且企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。對于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。

而據(jù)相關(guān)法規(guī)，企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并以及存貨盤盈等。

可以看出，企業(yè)在確認(rèn)存貨銷售收入的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營業(yè)成本。

且此番上市，新疆派特羅爾被發(fā)審會要求說明是否存在油田公司認(rèn)可的有效工期及其認(rèn)定依據(jù)，在任何情況下油田公司是否均有按工程進(jìn)度支付工程款的義務(wù)。

據(jù)新收入準(zhǔn)則，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。對于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。

當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

簡而言之，和原收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對于收入相關(guān)信息的披露也提出了更高要求。而未恰當(dāng)確認(rèn)及列示與履行合同相關(guān)款項的行為，容易“踩線”。

會計信息作為信息使用者進(jìn)行投資時作出決策與分析的基礎(chǔ)，其真實性及準(zhǔn)確性的重要性不言而喻。因此，作為上市企業(yè)，應(yīng)當(dāng)履行社會責(zé)任，著重提高信息披露的質(zhì)量，其中包括保證會計信息的可靠性和真實性。

在“零容忍”的監(jiān)管理念下，上市公司和會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)應(yīng)高度重視信披的準(zhǔn)確性和真實性，不斷提高自身對會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定的理解和應(yīng)用水平，及時發(fā)現(xiàn)并改正財務(wù)報告編制中存在的錯誤，穩(wěn)妥做好公司財務(wù)信息披露相關(guān)工作，不斷提升資本市場財務(wù)信息披露質(zhì)量。