會(huì)計(jì)處理的變化背景

突如其來的新冠肺炎疫情對(duì)全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了較大的影響，對(duì)租賃業(yè)務(wù)較多的企業(yè)影響尤為巨大，有些行業(yè)租賃業(yè)務(wù)近乎停滯，面臨嚴(yán)重的生產(chǎn)經(jīng)營困難。為進(jìn)一步降低疫情對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響，支持企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、財(cái)政部先后對(duì)租賃業(yè)務(wù)出臺(tái)了新的政策，在簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)處理的同時(shí)，有效減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

實(shí)際會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)的問題

在實(shí)際工作中，承租人在疫情期間可能獲得了包括減租、免租或延遲支付租金等不同形式組合的優(yōu)惠，對(duì)于擁有大量租賃合同的承租人來說，對(duì)租賃進(jìn)行大量的重新評(píng)估可能面臨較大困難。

如果不采取簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，則需要對(duì)相關(guān)租賃合同進(jìn)行梳理，按照具體的情形判斷租金減讓的性質(zhì)以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

實(shí)際會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)的問題

為進(jìn)一步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，加大對(duì)企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)的支持力度，推動(dòng)服務(wù)業(yè)小微企業(yè)和個(gè)體工商戶等租金減免政策的落實(shí)，允許企業(yè)在滿足條件的情況下，可以采用實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不需要評(píng)估是否發(fā)生租賃變更，也不需要重新評(píng)估租賃分類。

一、適用范圍和基本原則

由新冠肺炎疫情直接引發(fā)的、承租人與出租人就現(xiàn)有租賃合同達(dá)成的租金減免、延期支付等租金減讓，同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也可以選擇采用本規(guī)定的簡(jiǎn)化方法：

（一）減讓后的租賃對(duì)價(jià)較減讓前減少或基本不變，其中，租賃對(duì)價(jià)未折現(xiàn)或按減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)均可；

（二）減讓僅針對(duì)2021年6月30日前的應(yīng)付租賃付款額，2021年6月30日后應(yīng)付租賃付款額增加不影響滿足該條件，2021年6月30日后應(yīng)付租賃付款額減少不滿足該條件；

（三）綜合考慮定性和定量因素后認(rèn)定租賃的其他條款和條件無重大變化。

概括來講，需要滿足以下條件：

1.由新冠肺炎直接引發(fā)；

2.僅針對(duì)2021年6月30日前應(yīng)付租賃付款額給予的減讓；

3.租賃對(duì)價(jià)（按照未折價(jià)或按減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)）

??減讓后<=減讓前

4.其他條款和條件無重大變化

租金減讓的兩種情形

租金減讓使得租賃對(duì)價(jià)基本不變但支付時(shí)點(diǎn)延遲的，包括在減免一定期間租金的同時(shí)等量調(diào)增后續(xù)租賃期間租金，或者在減免一定期間租金的同時(shí)將租賃期延長不超過減免期的期間并收取等量租金等情形，應(yīng)當(dāng)視為延期支付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

租金減讓導(dǎo)致租賃對(duì)價(jià)減少且支付時(shí)點(diǎn)延遲的，包括在減免一定期間租金的同時(shí)減量調(diào)增后續(xù)租賃期間租金，或者在減免一定期間租金的同時(shí)將租賃期延長不超過減免期的期間并收取減量租金等情形，應(yīng)當(dāng)視為租金減免和延期支付租金的組合進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

總結(jié)來講，租金的減讓方式包括：

1.租金減免

2.延期支付

3.租金減免和延期支付的綜合租金減讓生效日

自發(fā)布之日起，亦適用于自2020年1月1日至發(fā)布之日之間的相關(guān)租金減讓。

二、確認(rèn)和計(jì)量

10號(hào)文提出“簡(jiǎn)化新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓的會(huì)計(jì)處理，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)”，這一簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)調(diào)整，主要是規(guī)避以下兩個(gè)問題引起的會(huì)計(jì)上復(fù)雜進(jìn)行調(diào)整 ：

一是新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中融資租賃業(yè)務(wù)關(guān)于出租人在條件變更后要重新判斷業(yè)務(wù)性質(zhì)問題，即條件變更后該業(yè)務(wù)屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃?；

二是關(guān)于承租人是否采用租賃變更（如是否重新計(jì)算折現(xiàn)率及現(xiàn)金流量）的有關(guān)規(guī)定。

10號(hào)文的主要思想，其實(shí)在新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中早有表述，即疫情引起的租金減讓，基本就是債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的“改變其他條件”的重組形式。在債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確了租賃應(yīng)收應(yīng)付款適用債務(wù)重組準(zhǔn)則，明確了攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)在重組發(fā)生后不改變?cè)郜F(xiàn)率。

?

（一）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì) 〔2018〕35號(hào)）的企業(yè)。

1.承租人會(huì)計(jì)處理。在達(dá)成減讓協(xié)議等解除原租金支付義務(wù)時(shí)，按未折現(xiàn)或減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)金額沖減相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整租賃負(fù)債；延期支付租金的，承租人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際支付時(shí)沖減前期確認(rèn)的租賃負(fù)債。

對(duì)于按照準(zhǔn)則第三十二條采用簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的方法將原合同租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。發(fā)生租金減免的，承租人應(yīng)當(dāng)將減免的租金作為可變租賃付款額，在減免期間沖減相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用；延期支付租金的，承租人應(yīng)當(dāng)在原支付期間將應(yīng)支付的租金確認(rèn)為應(yīng)付款項(xiàng)，在實(shí)際支付時(shí)?沖減前期確認(rèn)的應(yīng)付款項(xiàng)。

新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例?——租賃準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)〔2018〕35 號(hào)）

【例】2019年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司 就100平米寫字樓簽訂了3年期的租賃合同，未發(fā)生初始直接費(fèi)用，每季度租金為30 000元，于每季度末支付，無延期或終止租賃選擇權(quán)。甲公司租入該寫字樓作為管理部門辦公場(chǎng)所，采用年限平均法計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。

?甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，在租賃期開始時(shí)，甲公司的增量借款利率為8%（年利率）。甲公司按季度計(jì)算利息和計(jì)提折舊。乙公司將該商鋪?zhàn)赓U分類為經(jīng)營租賃，按季度計(jì)算利息和確認(rèn)租賃收入。乙公司不以從事租賃業(yè)務(wù)為主。