北京虛開增值稅專用發(fā)票罪辯護(hù)律師：若為騙取貸款而虛開，如何處理

【基本案情】

檢察院指控被告人虛開增值稅專用發(fā)票罪，一審判決被告人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人上訴，二審法院裁定撤銷原判，發(fā)回重審。

檢察院追加起訴，指控認(rèn)為，被告人采用虛構(gòu)貨物購銷合同的方式騙取貸款、承兌匯票、金融票證，造成銀行等金融機(jī)構(gòu)特別重大損失，屬于情節(jié)特別嚴(yán)重；虛開增值稅專用發(fā)票，稅額228187.17萬元，數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成騙取貸款、承兌匯票、金融票證罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪。因騙取貸款、承兌匯票、金融票證與虛開增值稅專用發(fā)票的行為存在牽連關(guān)系，根據(jù)牽連犯從一重處的處罰原則，提請法院依照虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，依法判處。

法院認(rèn)為，被告人為了虛增公司經(jīng)營業(yè)績、隱瞞債務(wù)并獲取非法利潤，利用其在銀行等金融機(jī)構(gòu)的高額授信，伙同江蘇申特等多家公司通過簽訂虛假貿(mào)易合同，虛構(gòu)資金用途，虛開增值稅專用發(fā)票等欺騙手段，多次騙取銀行貸款、票據(jù)承兌、金融票證等資金共計(jì)98億余元，至案發(fā)時(shí)尚有約60億元未歸還，造成金融機(jī)構(gòu)特別重大損失，情節(jié)特別嚴(yán)重，其行為均已構(gòu)成騙取貸款、票據(jù)承兌、金融票證罪，應(yīng)依法懲處。公訴機(jī)關(guān)指控被告單位和三被告人構(gòu)成騙取貸款、票據(jù)承兌、金融票證罪的犯罪事實(shí)和罪名成立，本院依法予以確認(rèn)。

同時(shí)認(rèn)為，未發(fā)現(xiàn)淮礦物流公司等涉案公司至案發(fā)前有欠繳稅款的情況；被告人虛開或者接受虛開增值稅專用發(fā)票，一方面是為了實(shí)現(xiàn)從銀行獲取資金的需要，同時(shí)也是為了財(cái)務(wù)的賬面平衡，顯示某物流公司的虛假業(yè)績，公訴機(jī)關(guān)也未舉證證明上述虛開增值稅專用發(fā)票行為具有騙取國家稅款的目的并造成國家稅款損失。故公訴機(jī)關(guān)指控被告人犯虛開增值稅專用發(fā)票罪證據(jù)不足，對該指控罪名不予確認(rèn)。

參考案例：汪某某、劉某某等虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一審刑事判決書（安徽省淮南市大通區(qū)人民法院(2019)皖0402刑初409號）

【案件解析】

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定

虛開是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的行為。從法條上看，虛開是行為犯，即只要有虛開的行為之一就構(gòu)成犯罪。但綜合審查本罪，不能得出虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪為行為犯的結(jié)論。

第一，本罪屬于法定犯。本罪的前置法為《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國增值稅暫行條例》等法律、法規(guī)。首先，虛開增值稅專用發(fā)票也屬于行政違法行為，對于違法行為人，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰手段包括要求限期改正、補(bǔ)繳稅款或者予以處以罰款等行政處罰。其次需要將行政違法行為與刑事犯罪行為的界限界定清楚。行政違法行為與刑事犯罪行為不僅僅是量的簡單增加。就本罪而言，認(rèn)定構(gòu)成犯罪，除了有虛開行為之外，亦要求行為人具有騙稅目的且造成稅款損失。

第二，法律、法規(guī)以及規(guī)章、制度等都應(yīng)該是相互協(xié)調(diào)、相互配合、相互補(bǔ)充的，從而形成一個(gè)完整的法律體系，以維護(hù)社會的穩(wěn)定和秩序。這個(gè)原理就是法秩序統(tǒng)一原理，是現(xiàn)代法治國家的基本原則之一。根據(jù)法秩序統(tǒng)一原理，若通過行政處罰手段對虛開增值稅專用發(fā)票的行為規(guī)制更適宜的，則不應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。

第三，通過審查增值稅專用發(fā)票、騙取出口退稅和用于抵扣稅款發(fā)票的功能可知，此類發(fā)票的功能在于能夠直接抵扣稅款。行為人虛開的目的不一而定，是不是對所有的目的行為和行為結(jié)果都統(tǒng)一處以刑罰呢？

綜合審查增值稅、用于出口退稅和用于抵扣稅款等發(fā)票的功能，同時(shí)考慮法秩序統(tǒng)一原理，將本罪認(rèn)定為行為犯而不區(qū)分主觀目的和造成稅款損失與否，而全部處以刑罰的，顯然會導(dǎo)致刑行不分，不僅不符合罪刑法定原則，也會因罪責(zé)刑不相適應(yīng)而導(dǎo)致處罰失衡，顯然不妥。

二、既有虛開增值稅專用發(fā)票行為，又實(shí)施了騙取貸款行為的，如何處理

刑法競合是一個(gè)行為或者數(shù)個(gè)行為與一個(gè)規(guī)范或者數(shù)個(gè)規(guī)范的一對多、多對多的對應(yīng)關(guān)系。在前述案例中，被告人既實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，又有騙取貸款行為，兩個(gè)行為獨(dú)立存在。檢察院認(rèn)為二行為屬于牽連關(guān)系，請求擇一重罪處理，即按照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，原因就在于出現(xiàn)了犯罪競合的情形，且二行為屬于牽連關(guān)系。

（一）牽連犯罪的認(rèn)定前提

犯罪競合有法條競合、想象競合、牽連犯和連續(xù)犯等情形。其中，想象競合犯是指一個(gè)行為侵害數(shù)個(gè)對象或者法益，達(dá)到了數(shù)個(gè)犯罪的構(gòu)成要件。牽連犯則指的是一個(gè)行為人實(shí)施了數(shù)個(gè)行為，且侵害了數(shù)個(gè)對象。同時(shí)，每個(gè)行為又都達(dá)到了相應(yīng)犯罪的構(gòu)成要件，且數(shù)個(gè)行為之間又存在牽連關(guān)系，從而會被認(rèn)定為牽連犯。

牽連犯的處理原則是擇一重罪處斷。

值得說明的是，牽連犯的構(gòu)成前提要求每一個(gè)行為都達(dá)到了不同犯罪的構(gòu)成要件，即達(dá)到了數(shù)罪的結(jié)果。如果兩行為之一沒有達(dá)到其中一個(gè)犯罪的構(gòu)成要件，則不屬于刑法競合。比如，在本案中，法院認(rèn)定非常清楚，虛開增值稅專用發(fā)票罪不成立，由此不存在犯罪競合，也就更談不上牽連犯罪的問題。所以，法院根本未認(rèn)定行為人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，即不存在適用犯罪競合規(guī)則的前提，也就不存在擇一重罪處罰的情形。

簡言之，牽連犯罪不僅要求行為人實(shí)施了數(shù)個(gè)行為，而且要求數(shù)個(gè)行為都達(dá)到了應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，即每個(gè)行為都具有了刑罰的該當(dāng)性。否則，只有一個(gè)犯罪無需談及牽連犯罪，也就不存在談?wù)撘院巫锒ㄗ锾幜P的基礎(chǔ)。

（二）既符合虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件，又達(dá)到了騙取貸款罪構(gòu)成要件的，如何處理

如前所述，認(rèn)定牽連犯首先需要確定數(shù)行為都具有刑罰的該當(dāng)性。在此基礎(chǔ)上，才可以討論犯罪競合的問題。其次，在案證據(jù)能夠證明數(shù)行為間具有牽連關(guān)系，否則也不能適用犯罪競合的處斷規(guī)則。

虛開增值稅專用發(fā)票需要具有騙稅目的且造成了稅款損失，否則不應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，這是《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟访鞔_規(guī)定的。由此，如果行為人為了騙取貸款而虛開增值稅專用發(fā)票，且都達(dá)到了犯罪構(gòu)成要件，就具備了按照牽連犯處理的前提。在此種情形下，屬于需要以實(shí)質(zhì)一罪處斷的情形，就應(yīng)擇一重罪處罰。而在前述案例中，行為人不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件，故不應(yīng)當(dāng)以該罪處罰，自然就無需適用牽連犯罪的處斷原則。

值得玩味的是，如果行為人抵扣了稅款，又將虛開的增值稅專用發(fā)票作為騙取貸款資料提交用于貸款的，以一罪處罰還是數(shù)罪并罰？首先需要審查行為人是否具有騙稅的目的，這個(gè)問題顯然需要進(jìn)一步探討。

簡言之，行為人為了純粹的虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的，必然不會抵扣稅款，也不會造成稅款損失，不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，就不構(gòu)成本罪。此時(shí)沒有競合的情形。而如果虛開了增值稅專用發(fā)票且進(jìn)行了抵扣，很可能不會單純地認(rèn)定沒有無騙稅目的。此時(shí)，行為人既有騙稅目的又有騙貸目的，不僅僅是手段與目的的牽連關(guān)系這么簡單。

由此可見，在前述案例中，無論如何，都不存在以牽連犯而擇一重罪處罰的情形。簡言之，要么數(shù)罪并罰，即構(gòu)成數(shù)罪，要么只構(gòu)成騙取貸款罪，根本不存在牽連的情形。

對于這虛開增值稅專用發(fā)票罪，辯護(hù)律師在辯護(hù)時(shí)應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞著犯罪構(gòu)成要件展開，因?yàn)樵诤芏喟讣?，控辯雙方或者法院在犯罪構(gòu)成要件的認(rèn)定上存在非常大的爭議，而且這種爭議直接決定了是否應(yīng)當(dāng)定罪。

三、無交易目的而虛構(gòu)合同、回流資金的，仍需要查明是否具有騙稅目的和造成稅款損失，否則不得以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰

根據(jù)現(xiàn)有的司法判例和相關(guān)規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪要求具有騙稅目的且造成稅款損失。但是，在實(shí)踐中總是出現(xiàn)各種可能的判決，此類判決不僅僅是證據(jù)不同和事實(shí)不同造成的，根本原因是由于對犯罪構(gòu)成要件的認(rèn)定不同造成的。

截止目前，仍有大量案例和多數(shù)意見，將虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為行為犯，即只要實(shí)施了虛開行為，包括虛開進(jìn)項(xiàng)或者銷項(xiàng)發(fā)票的行為，都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，根本不查明開具目的，也不審查有無造成稅款損失，甚至在查明無稅款損失的情形下，依然認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

這樣處理，不僅未厘清虛開行政違法行為和刑事犯罪行為，更是違反了罪刑法定原則。但值得安慰的是，在實(shí)踐中，也有愈來愈多的案例在審查有無騙稅目的、有無稅款損失作為審查關(guān)鍵，且從犯罪構(gòu)成要件上明確本罪應(yīng)當(dāng)具有騙稅目的和造成稅款損失。比如本文引用的案例。再比如楊某某虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票、合同詐騙、職務(wù)侵占、挪用資金案（安徽省淮南市中級人民法院(2019)皖04刑初15號）。

在本案中，法院審理認(rèn)為，申某系與某礦物流為從銀行獲取資金，以達(dá)到各自牟利的需要，申某系以某礦物流作為中間商簽訂閉合買賣合同，雙方并無進(jìn)行實(shí)際交易的目的。從資金流上看，申某系與某礦物流先確定需要的資金量，根據(jù)資金需求確定合同標(biāo)的、價(jià)格等；從合同內(nèi)容上看，申某系將貨物銷售給某礦物流，某礦物流加價(jià)后再銷售回申某系，某礦物流從未到現(xiàn)場驗(yàn)貨，伴隨合同產(chǎn)生的提貨單等只是為了掩蓋無真實(shí)貨物交易的需要。但現(xiàn)有證據(jù)不足以證明楊某某有騙取稅款的目的，也不足以證明虛開增值稅的行為造成國家稅款流失，故公訴機(jī)關(guān)指控楊某某犯虛開增值稅發(fā)票罪不能成立，本院不予確認(rèn)。

由此可見，辯護(hù)律師緊扣犯罪構(gòu)成要件開展辯護(hù)的重要性和關(guān)鍵性。