北京經(jīng)濟犯罪辯護律師：繳稅數(shù)額高于抵扣數(shù)額的，也構成犯罪嗎

【基本案情】

某江礦務局成立某美全資子公司，某美公司設立某衡公司。某美公司和某衡公司均由某江礦務局進行管理，領導班子均由某江礦務局任命，財務核算均并入某江礦務局財務報表進行考核，且系相同的財務人員進行核算。

為了完成某江礦務局當年各項經(jīng)濟指標便于銀行貸款續(xù)貸，某江礦務局局長、某美公司法人代表的葉某召集召開臨時會議，葉某在會上決定在沒有產(chǎn)品銷售情況下，要求某衡公司先開具增值稅專用發(fā)票給某安公司，以后再發(fā)產(chǎn)品給某安公司，并安排人員黃某具體負責開票事宜。

經(jīng)查，某衡公司在無實際貨物交易的情況下，向某安公司開具增值稅專用發(fā)票46份，價稅合計3600萬元，上述增值稅專用發(fā)票均被某天公司申報抵扣稅款，共計520余萬元。

另查，某衡公司繳納開具增值稅發(fā)票稅款共計968余萬元。同時，在稅務稽查后，某安公司將虛開46份增值稅專用發(fā)票進項稅401余萬元做進項稅額轉出賬務處理，并補繳稅款127余萬元。

法院最終判決本案為單位犯罪，同時判決實施者黃某構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年。

案例來源：黃某虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一審刑事判決書（廣西壯族自治區(qū)百色市右江區(qū)人民法院(2017)桂1002刑初197號）

【案件解析】

一、開票公司為虛增業(yè)績而開票，是否具有騙稅的目的

在虛開增值稅專用發(fā)票罪案件中，繳稅數(shù)額高于抵扣數(shù)額的情形并不多見，但時有發(fā)生。在本案中，行為人基于完成經(jīng)濟指標，及便于貸款和續(xù)貸的目的，對外虛開了本無實際貨物交易的增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)稅收征收的規(guī)定，有貨物交易或者提供了勞務等的才會產(chǎn)生稅收，對于本不存在交易的行為，本就不應當征收稅款。既然如此，也不會造成稅款損失。

根據(jù)《最高人民檢察院關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟返囊?guī)定，為虛增業(yè)績虛開，無騙稅目的且未造成稅款損失的的，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但是，在本案中，被告人作為開票，其無法決定受票人是否抵扣稅款。

通常來講，受票企業(yè)接收發(fā)票后肯定要抵扣稅款，在沒有實際貨物交易的情形下，當然具有騙稅的目的。基于該認識，開票人具有間接故意。

如果受票企業(yè)也實際抵扣了稅款，開票人與受票人可能會被認定為共同犯罪，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

二、開票企業(yè)繳稅高于受票企業(yè)抵扣數(shù)額的，是否構成犯罪

開票企業(yè)沒有抵扣稅款的目的，但是實際上造成了稅款的損失。這是基本事實。但是，開票企業(yè)也依法繳納了稅款，尤其在本案中，開票企業(yè)繳納稅款數(shù)額大于受票企業(yè)抵扣稅款數(shù)額。在此種情形下，開票企業(yè)并未造成稅款損失，不符合虛開增值稅專用發(fā)票的構成要件。

是否造成增值稅損失，應當全鏈條審查。在本案中，法院認為，“某衡公司在虛開增值稅專用發(fā)票時已向國家繳納稅款968余萬元，作為整體的國家稅收，一個地方稅收因其犯罪行為而遭受到損失，另一個地方的稅收又因其同一犯罪行為而以稅收的形式有一定收入，一出一進都應計入國家稅收的賬上，這是客觀存在的實際情況，基于公平、公正的原則，應將已向國家繳納但本不存在納稅理由的稅款從造成的經(jīng)濟損失中扣除。本案中某衡公司已繳納的稅款額大于受票公司實際抵扣的稅款額，國家稅收客觀上沒有遭受損失，且某安公司在本案起訴前已將抵扣的稅款做了進項稅款轉出賬務處理并補繳了相應稅款”。

由此可見，稅款損失與否，有些法院會整體考慮國家稅收的損失情形，而非某一具體環(huán)節(jié)的損失，這不僅符合公平、公正原則，而且也符合罪刑法定原則。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪應當以行政違法為前提，不屬于行政違法行為的必然不應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰

虛開增值稅專用發(fā)票罪是法定犯，必然有前置法律對該種行為予以規(guī)范。由此，行政違法行為是小，刑事犯罪為大。如果行為不構成行政違法，也當然不構成刑事犯罪。同樣，犯罪行為必然要求具有行政違法性，且在行政違法的基礎上又具備了犯罪構成要件，即具有騙取稅款的目的和造成了稅款損失的后果。

如果沒有騙稅目的，也未造成稅款損失的，構成犯罪嗎？實踐中確實存在較大的爭議。在本案中，法院雖然查明行為人沒有騙稅目的，也未造成稅款損失。但同時又以行為人“虛開增值稅專用發(fā)票危害了國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序”為由，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

該種認識在實踐中較為常見。筆者認為，將增值稅監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序作為入罪要件確實不當。眾所周知，行政違法行為的虛開行為也是危害了增值稅監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序。如此認定就混淆了行政違法行為和刑事犯罪行為，無形中就拔高了對行為的定性，以致造成錯誤適用法律。

四、真假交易參雜其間的，應當扣除真實交易的稅款數(shù)額

凡是有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)，都會有真實的貨物往來。由此會發(fā)生真假交易相互參雜的情形。對此，在認定犯罪數(shù)額時，應當將真實交易的稅款數(shù)額予以扣除。如果無法查明的，則應當作出有利于被告人的認定。這個常識逐漸被司法實踐接受。

但是，在采取先票后貨模式下，如果未來得及交付貨物而案發(fā)的，如何處理？此時，不應當簡單地將未交付貨物部分全部計入犯罪數(shù)額。首先，應當查明交易慣例。第二查明是否有正在履約事實，包括正在制造貨物或者已經(jīng)交付部分定金等。第三查明未能履約的原因。

在本案中，法院簡單地將雖有銷售計劃而未實際發(fā)貨的事實作為虛開的事實予以認定，顯然有失偏頗。如果能夠進一步查明雙方的交易慣例、未能實際發(fā)貨的原因，以及是否在積極履行合同義務等情況的，將使判決更符合罪刑法定的規(guī)定，不致發(fā)生錯案。

五、對于從犯的認定應當從寬處理

從犯情節(jié)屬于可以從輕、減輕或者免除處罰的情節(jié)。所以，在共同犯罪案件中，對于罪輕辯護，往往會針對是否屬于從犯展開辯護?！缎谭ā返诙邨l規(guī)定，在共同犯罪中起次要或者輔助作用的，是從犯。

認定從犯的前提是有必要區(qū)分主從犯。如果各行為人的在犯罪中的作用相當，或者共同起意組織等，由此法院認為不存在區(qū)分主從犯的必要和基礎。在虛開增值稅專用發(fā)票罪案件中，肯定有起意策劃決定者、指揮者和實施者。對于起意策劃和組織指揮人員來講，通常以主犯認定。但對實施者而言，并不必然以主犯定罪處罰。比如被安排開票的財務人員，其只是聽從領導的指示進行操作，作用較小。換言之，第一該行為主體的可替代性非常強；第二行為人純屬被動接受安排，主動性較弱。

在共同犯罪案件中，應當查明行為人是否具有積極主動性的行為表現(xiàn)，其主體地位可替代性。同時，也應當查明其若不接受安排將會面臨如何的處理等現(xiàn)實無奈性等。在本案中，黃某參與了葉某組織的會議，雖然其并非決定實施虛開增值稅專用發(fā)票的決定者。但是，在在會后又召集了有關人員召開碰頭會，并討論作出具體實施的決定，且黃某在碰頭會后，將討論結果匯報葉某，葉某同意由右江礦務局幫交稅款。

由此可見，黃某雖然被動安排，但是其在實施過程中具有相當大的主動性，而且通過證人證言可知，其又作為開票公司的共董事長，因其職位高，也可能會被認定所起作用大，以致最終被認定為主犯。

六、無罪辯解是否影響自首的成立

如實供述指的是將犯罪事實講清楚，側重于事實審查。辯解是行為人對自己行為性質的認定以及事實中的細節(jié)的認識。簡言之，如實供述與辯解不沖突。行為人辯解的，不應當影響自首的成立。

在本案中，被告人辯稱“開具給某安公司部分的發(fā)票不是虛開的，因為有實際銷售的26臺探水雷達，而且2012年底有銷售計劃，是按照銷售計劃來做的?！边@種屬于事實上正常陳述，應當被認定為事實。

法院認為“被告人經(jīng)電話傳喚，自行到公安機關接受調查，并如實供述自己的犯罪事實，是自首，依法可以從輕或減輕處罰，其對行為性質的辯解不影響自首的成立?！?/p>

由此判決可知，不能因行為人對行為性質有正常的辯解而輕易否定對“如實供述”的認定。如前所述，“如實供述”側重于事實的審查，而非認罪。行為人對于行為性質有異議十分正常，不能因正常辯解而否定如實供述。