刑事辯護律師：虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定與才裁判規(guī)則

虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行政犯，而且與之相并列的罪名為“虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，這一點值得我們注意，在刑事辯護過程中，對于某些行為的定性，辯護律師應(yīng)當(dāng)從刑法條款的整體出發(fā)進行解釋，包括條款中并列罪名與虛開增值稅專用發(fā)票罪間的邏輯關(guān)系。

定罪處罰的依據(jù)是刑法規(guī)定，這是罪刑法定原則的基本要求。但是，在辯護時除了堅守罪刑法定之外，也應(yīng)當(dāng)做到因時而異、因勢而異，綜合考慮社會效果，做到法律效果與社會效果的統(tǒng)一。

一、法律規(guī)定及司法解釋

《刑法》第二百零五條規(guī)定，【虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪】虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。

第一，在本條款中，與虛開增值稅專用發(fā)票罪并列罪名為虛開用于騙取出口退稅罪和虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，該罪名明確被限定為“騙取”“抵扣”稅款的行為。同樣，與此相并列的虛開增值稅的行為，也應(yīng)當(dāng)被定義為具有騙稅、抵扣稅款的目的。

第二，單位可以成為本罪的犯罪主體，同時實行雙罰制，即對單位判處罰金，同時對于直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以刑罰。值得注意的是，直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的認(rèn)定是針對犯罪行為的，未組織、策劃、授意和指揮的人員，即便為單位的高管，同樣不應(yīng)當(dāng)被處以刑罰。

第三，虛開指的是為他人虛開、為自己虛開、介紹他人虛開，這三種情形下，行為主體指的是開票人和介紹人，而讓他人為自己虛開的主體不僅包括開票義務(wù)人，也可能是受票人。

《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法〔2018〕226號）規(guī)定，“二、在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的執(zhí)行規(guī)定，即虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的‘?dāng)?shù)額較大’；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的‘?dāng)?shù)額巨大’?！?/p>

2022年5月15日施行的《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十六條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上的，應(yīng)予立案追訴。

根據(jù)新的《刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)做了調(diào)整，即虛開稅款數(shù)額調(diào)整為十萬元以上或者造成稅款損失數(shù)額在五萬元以上，而數(shù)額加大、數(shù)額巨大的標(biāo)準(zhǔn)仍依照（法〔2018〕226號）的規(guī)定執(zhí)行。

立案追訴標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)刑事立案時使用，同時也是判決的依據(jù)。但是，該規(guī)定并不能代表犯罪構(gòu)成要件。是不是構(gòu)成犯罪除了需要達到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)之外，也需要審查犯罪其他構(gòu)成要件。

在虛開增值稅專用發(fā)票案中，應(yīng)當(dāng)審查行為人是否具有騙稅、逃稅的目的，如果行為人為了融資、美化財務(wù)報表、貸款等，而沒有騙稅、逃稅目的的，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟芬?guī)定，“三是依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。”根據(jù)規(guī)定，如果沒有騙稅目的，且沒有造成稅款損失的虛開行為，不宜虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪無罪裁判規(guī)則

刑法需要解釋，而且因時而異、因時而異。比如，對于新冠肺炎疫情剛開始爆發(fā)時就醫(yī)用口罩等造假、妨害防疫行為，肯定會予以嚴(yán)懲。但是，隨著疫情和疫情政策的逐漸變化，這種行為會較之以前有所從寬。這就是因時而異、因勢而異。

符合時代發(fā)展精神的刑法解釋同樣需要根據(jù)商業(yè)發(fā)展而有所變化。增值稅專用發(fā)票不僅起源于行政法，而且根植于民商法。而商業(yè)的變化日新月異，這就必然要求對于罪名的認(rèn)識需要與時俱進。

虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)立目的就是為了防止騙稅，而且當(dāng)時的商業(yè)行為，絕大部分虛開行為都表現(xiàn)為騙稅。但是，隨著社會發(fā)展和商業(yè)模式變化的日新月異，為了虛增業(yè)績、貸款以及融資之需虛開的行為日益增加。

這就是《“六穩(wěn)”“六保”的意見》出臺的背景，實為形勢所需。

（一）存在真實交易而找尋第三方開票，即開票主體不符合法律規(guī)定但卻無騙稅目的，且未造成稅款損失的，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪（江蘇省蘇州市中級人民法院（2019）蘇05刑終63號刑事判決書）

新誠公司與廢塑料的個體經(jīng)營者之間存在真實交易，但在該種交易中，個體經(jīng)營者不開具增值稅專用發(fā)票。為完成增值稅抵扣，加之當(dāng)?shù)卮嬖诙愂辗颠€的優(yōu)惠政策，上訴人吳某即通過第三方公司為新城公司代開增值稅專用發(fā)票。

原來真實的交易為新城公司向個體經(jīng)營者購買貨物，但個體經(jīng)營者無法給其開票。于是，其就將交易模式變更為新城公司通過第三方公司購進貨物，由第三方公司開票、收款，并由第三方公司將貨款支付至個體經(jīng)營者。

法院認(rèn)為，第一本案中行為人目的與確不存在真實交易，通過支付開票費方式虛開發(fā)票在主觀惡性上存在差別，沒有明顯的騙稅故意。第二，行為人在開票前將價稅全款通過第三方公司將不含稅貨款支付給個體經(jīng)營者，同時在當(dāng)?shù)厣侠U國家稅款。該種行為模式下并未給國家稅款造成實際損失，行為人的行為不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

三流一致被認(rèn)定為鐵律，但是，這是行政法規(guī)制的范疇。三流不一致并不必然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。有無騙稅目的、是否造成稅款流失才是上升為刑事犯罪的核心。如果沒有前述目的且為造成稅款流失的，即便有危害稅收征管的行為，也應(yīng)當(dāng)通過行政手段規(guī)制，而不應(yīng)當(dāng)按照犯罪處理。

前述案例非常典型，行為人采取的商業(yè)模式不僅利于稅收征管，而且也未造成稅款流失，反而有效地規(guī)范了實踐中常見的不規(guī)范行為，使稅收征管規(guī)范化。

山東省青島市中級人民法院(2017)魯02刑再2號刑事判決書認(rèn)定，“沒有騙稅目的的找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，因此，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認(rèn)定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。”

由此可見，無騙稅目的又未造成稅款損失已然被法院認(rèn)定屬于無罪行為，也符合《“六穩(wěn)”“六保”的意見》的規(guī)定。

（二）善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪（河北省衡水市中級人民法院(2018)冀11刑終229號刑事判決書）

實踐中，有些買受人對于銷售方開具發(fā)票的真實情況不知，所以，其沒有讓他人為自己虛開的情形，這種情況就不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

法院認(rèn)為，購貨方王某與銷售方張某1存在真實貨物交易，銷售方開具發(fā)票的貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段所獲得，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。所以，卷宗證據(jù)顯示，原審被告人王某不具備該罪的主觀特征，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

這一點在《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)(2000)187號）中有明確規(guī)定。

善意取得是民事法律關(guān)系下的概念，指的是受讓人在取得該財產(chǎn)時系出于善意，出讓人以及物的實際所有人不得要求返還。該制度的初衷是為了保護善意第三人，保護交易的穩(wěn)定。在刑事領(lǐng)域中，善意取得實質(zhì)上值得是受票人在受票時是善意的，不知者不罪，故不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定構(gòu)成犯罪。

（三）在掛靠關(guān)系中，掛靠方以被掛靠方名義經(jīng)營且實際發(fā)生交易的，被掛靠方開具增值稅專用發(fā)票的行為不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪（黑龍江省木蘭縣人民法院(2018)黑0127刑初99號刑事判決書）

掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開。最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研【2015】58號）中認(rèn)為，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。據(jù)此，以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，陳某的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

法院認(rèn)為，檢察院指控被告人陳某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的證據(jù)未能達到確實充分的證明標(biāo)準(zhǔn)，指控的罪名不成立。

實踐中，掛靠關(guān)系常見于建筑施工、物流運輸?shù)绕髽I(yè)，其中由掛靠方承攬業(yè)務(wù)，被掛靠方收取管理費并為掛靠方的實際經(jīng)營對象開具增值稅專用發(fā)票。這種行為存在真實交易，是一種常見的商業(yè)模式。這種開票行為也不會造成稅款損失。

但是，如果被掛靠企業(yè)超過實際經(jīng)營數(shù)額或者為了虛開而對外開展經(jīng)營的，則構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（四）為了融資、貸款或者虛增業(yè)績等非騙稅的目的，讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票的，因不具有騙稅的目的且未造成稅款流失，則不應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪（安徽省淮南市大通區(qū)人民法院(2019)皖0402刑初409號刑事判決書）

法院審理認(rèn)為，被告單位向某瑞公司虛開或者接受某端公司虛開增值稅專用發(fā)票，一方面是為了實現(xiàn)從銀行獲取資金的需要，同時也是為了財務(wù)的賬面平衡，顯示被告單位的虛假業(yè)績，公訴機關(guān)未舉證證明上述虛開增值稅專用發(fā)票行為具有騙取國家稅款的目的并造成國家稅款損失。故公訴機關(guān)指控被告單位及三被告人犯虛開增值稅專用發(fā)票罪證據(jù)不足，對該指控罪名不予確認(rèn)。

虛增業(yè)績、平衡賬務(wù)等顯然不是為了騙稅，也不會造成稅款損失。根據(jù)刑法規(guī)定、《“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟返?，依法不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

綜上，辯護律師認(rèn)為因融資、夸大業(yè)績等非騙稅為目的且也未實際造成國家增值稅稅款損失的虛開行為，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，僅為一般的稅務(wù)行政違法行為。