范圍3碳排放概念提出已經(jīng)超過20年，但披露的公司仍是少數(shù)，且披露質(zhì)量普遍不高。企業(yè)想披露準(zhǔn)確的范圍3碳排放，不僅審計成本高昂，同時也面臨著復(fù)雜的供應(yīng)鏈管理難題。在全球變暖迫在眉睫的當(dāng)下，企業(yè)不如淡化范圍3碳排放這個概念，切實地推進(jìn)供應(yīng)商降低范圍1碳排放。

作者/新經(jīng)濟學(xué)家智庫研究員 樊博
鳴謝專家/馬 瑛（新經(jīng)濟學(xué)家智庫高級顧問、國際社會責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)文件執(zhí)筆人）

2023年6月26日，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRS）旗下國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會（ISSB—International Sustainability Standards Board）對外披露國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1號及第2號，其中準(zhǔn)則1是可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露一般要求，準(zhǔn)則2是氣候相關(guān)披露要求。與民間的其他可持續(xù)發(fā)展報告標(biāo)準(zhǔn)不同，ISSB成立之初就得到了G20各成員國財長的支持，這使得ISSB可能會成為全球可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域第一個被廣泛接受的標(biāo)準(zhǔn)。

ISSB備受矚目的規(guī)定，是首次提出了對范圍3的模糊處理。ISSB雖然規(guī)定企業(yè)需要披露范圍3，但同時公布了一條過渡措施，ISSB提出，除非有明確證據(jù)證明企業(yè)披露的范圍3溫室氣體排放缺乏依據(jù)或者出于惡意，否則不應(yīng)將不準(zhǔn)確的范圍3溫室氣體排放披露視為欺詐性披露。

這條過渡措施，顯示的是范圍3這個概念進(jìn)退兩難的尷尬處境。

范圍3碳排放概念，最早出現(xiàn)在世界資源研究所（WRI—The World Resources Institute）發(fā)布的《溫室氣體議定書》(GHG Protocol—The Greenhouse Gas Protocol)中。

1997年，為了限制全球溫室氣體的排放，一百多個國家簽訂了《京都議定書》，簽約國承諾，在規(guī)定時期內(nèi)實現(xiàn)規(guī)定的碳減排目標(biāo)，各國政府根據(jù)各自承諾的目標(biāo)，將本國的碳排放總量按照具體規(guī)則分配給本國相關(guān)企業(yè)，這使得企業(yè)層面的碳排放核算方法的需求增加。

1998年，世界資源研究所聯(lián)合多家機構(gòu)著手制定公司層面的溫室氣體計量體系。2001年，第一版《溫室氣體議定書》(GHG Protocol)發(fā)布，該標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)的溫室氣體排放分為三個范圍，范圍1指企業(yè)燃燒化石能源等直接造成的排放，范圍2指的是企業(yè)使用的電力、熱能產(chǎn)生的間接排放，范圍3指的是企業(yè)上下游價值鏈排放。在第一版的溫室氣體議定書中，只要求企業(yè)披露范圍1、2碳排放，對范圍3并未作出要求，也沒有公布范圍3的測算方法，重點仍是鼓勵企業(yè)減少其直接的運營排放。

針對沒有范圍3的情況，美國德州大學(xué)奧斯汀分校地理與環(huán)境系的人文地理學(xué)家Jayme Walenta曾在論文《The making of the corporate carbon footprint: the politics behind emission scoping》中表示，委員會在確定企業(yè)披露氣候信息邊界時，世界?然基?會曾主張企業(yè)不僅要披露直接排放，也應(yīng)該披露一些重要的間接排放。但最終議定書劃定企業(yè)披露的邊界，是企業(yè)需披露造成的直接排放（范圍1），以及購電造成的排放（范圍2）。作者在文章中稱，《溫室氣體議定書》對披露邊界的定義，通過盡可能減少議定書使用者——也就是企業(yè)應(yīng)對氣候變化的責(zé)任，使企業(yè)受益。她認(rèn)為，將碳排放劃分為不同范圍的做法，削弱了《議定書》減緩氣候變化方面的潛力。

2011年，在第一版《溫室氣體議定書》發(fā)布十年后，世界資源研究所發(fā)布《溫室氣體核算體系企業(yè)價值鏈（范圍三）核算與報告標(biāo)準(zhǔn)》，對范圍3的具體范圍以及核算方法做出了定義。

范圍3碳排放將企業(yè)的上下游間接排放分為15個類別，包括8項上游排放，外購商品與服務(wù)，資本商品，燃料與能源相關(guān)活動，上游運輸與配送，運營中產(chǎn)生的廢棄物，商務(wù)旅行，雇員通勤，上游資產(chǎn)租賃，7項下游排放，下游運輸與配送，銷售產(chǎn)品的加工，售出產(chǎn)品的使用，售出產(chǎn)品的報廢與處理，下游資產(chǎn)租賃，特許經(jīng)營，投資。——15項價值鏈排放有個共同點，產(chǎn)生的排放都在企業(yè)的運營邊界之外，或者說企業(yè)難以控制的領(lǐng)域。

世界資源研究所對范圍3這個概念寄予厚望，列出了四大可能的商業(yè)目標(biāo)，1、確定和理解與價值鏈排放相關(guān)的風(fēng)險和機遇；2、確定溫室氣體減排機會設(shè)置減排目標(biāo)和追蹤排放情況；3、吸引價值鏈伙伴參與溫室氣體管理；4、通過公開報告，提供給利益相關(guān)方信息并增加企業(yè)聲譽。

概括而言，范圍3?的概念希望大型企業(yè)能夠從供應(yīng)鏈企業(yè)獲取相關(guān)碳排放數(shù)據(jù)，并且通過伙伴關(guān)系，促進(jìn)供應(yīng)鏈企業(yè)減碳。

如今，距離范圍3概念的出現(xiàn)已經(jīng)過去22年，公布核算方法已經(jīng)12年，披露范圍3碳排放的企業(yè)仍不算多，甚至出現(xiàn)了一個尷尬的現(xiàn)象，有意披露范圍3的企業(yè)比例正逐漸下降，根據(jù)CDP（Carbon Disclosure Project）全球環(huán)境信息研究中心今年3月發(fā)布的《2022年全球供應(yīng)鏈報告》，2022年在全球參與CDP填表的企業(yè)中，僅41%的企業(yè)公布至少一項范圍3碳排放數(shù)據(jù)，而這一數(shù)據(jù)在2015年為71%。換言之，企業(yè)對于范圍3的接受程度，并沒有隨著時間顯著增加。

而對于中國企業(yè)，范圍3披露比例更低。今年4月，CDP發(fā)布《2022年中國企業(yè) CDP 披露情況報告》，其中顯示，中國企業(yè)披露范圍3排放中采購的商品和服務(wù)這一項，比例是16%，而全球的比例是36%。

除了披露比例較低外，范圍3碳排放披露的數(shù)據(jù)質(zhì)量也不高。

分析企業(yè)個案也能發(fā)現(xiàn)，縱使企業(yè)披露范圍3碳排放，相關(guān)碳排放數(shù)據(jù)的質(zhì)量也沒有達(dá)到《溫室氣體議定書》的設(shè)想，議定書建議，“為了最有效地追蹤績效，企業(yè)宜使用來自供應(yīng)商和其他價值鏈伙伴的一手?jǐn)?shù)據(jù)計算那些旨在實現(xiàn)溫室氣體減排的范圍三活動”，但也表示在一些情況下，如一手?jǐn)?shù)據(jù)的質(zhì)量不高的情況下，可以使用二手?jǐn)?shù)據(jù)。但在現(xiàn)實中，企業(yè)往往直接采用二手?jǐn)?shù)據(jù)。

以中興通訊（000063）為例，該企業(yè)回應(yīng)CDP調(diào)查表時，公布了15項范圍3碳排放的數(shù)據(jù)，但每一項采用的都是二手?jǐn)?shù)據(jù)，使用從供應(yīng)商或價值鏈合作伙伴處獲得的數(shù)據(jù)來計算排放百分比全部為0，這意味著該企業(yè)供應(yīng)商在減碳方面的工作，將不會反應(yīng)在企業(yè)的碳排放數(shù)據(jù)上，企業(yè)也無法對比供應(yīng)商之間減碳的力度。

企業(yè)如今披露的范圍3究竟多大程度上反應(yīng)了企業(yè)的供應(yīng)鏈排放，值得懷疑。

通常而言，特定行業(yè)中的范圍3碳排放，占全部碳排放的比例是相對固定的，而企業(yè)的范圍1、2碳排放是一定的，因此可以通過企業(yè)披露的范圍3占全部碳排放的比例，來估算企業(yè)披露的范圍3的完整性。2016年，加州大學(xué)洛杉磯分校的Christian Blanco教授通過該方法計算出，2013年向CDP披露上游范圍3數(shù)據(jù)的兩百多家美國企業(yè)，其披露的范圍3數(shù)據(jù)，僅為實際范圍3碳排放的22%。

從范圍3數(shù)據(jù)的可比性這一角度，也能反應(yīng)如今范圍3碳排放數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，即同一行中比如A企業(yè)披露的數(shù)據(jù)能夠與同類企業(yè)B相比較，數(shù)據(jù)相差較大。

以國內(nèi)兩大電商集團(tuán)阿里、京東和美國電商平臺亞馬遜和Target為例，2020年，阿里范圍3碳排放為529.4萬噸；京東范圍3碳排放為127.3萬噸；亞馬遜范圍3碳排放為4575萬噸；Target范圍3碳排放為5664.5萬噸。Target2020年營收935.61億美元，亞馬遜2020年營收3860.64億美元，阿里2020年營收6442億元人民幣（與Target相當(dāng)），京東營收7458億元。

Target營收僅為亞馬遜的四分之一，但范圍3碳排放卻超過了23%，同為電商平臺，亞馬遜比Target的運營模式更為低碳似乎難以讓人理解。同樣對比，同是電商平臺，京東2020年收入超過阿里，但范圍3碳排放僅為四分之一；將阿里與Target做對比，也能顯示出范圍3數(shù)據(jù)的不可對比性，兩者收入相當(dāng)，盡管國別環(huán)境不同，但是范圍3碳排放相差卻超過十倍，似乎差距過大了。

出現(xiàn)上述披露的現(xiàn)狀，原因是《溫室氣體議定書》給范圍3核算留下了巨大的模糊地帶——從企業(yè)的核算邊界到獲取的數(shù)據(jù)，給企業(yè)的選擇非常之多。主要體現(xiàn)在邊界確認(rèn)、項目選擇和碳排放的量化。

如可通過運營控制法、股權(quán)比例法、財務(wù)控制權(quán)法這三種主要方法為企業(yè)設(shè)定邊界。這三種設(shè)定企業(yè)邊界的做法，對碳排放數(shù)據(jù)影響非常之大，有研究指出，運營控制法計算的企業(yè)碳排放，數(shù)值明顯低于股權(quán)比例法。

設(shè)立范圍3項目選擇時，給企業(yè)留的余地更大，議定書鼓勵企業(yè)披露范圍3的數(shù)據(jù)，但不要求披露全部范圍3數(shù)據(jù)，即企業(yè)可選擇性披露15項范圍3碳排放中的某些項目。

量化范圍3碳排放這一過程，爭議最大。量化碳排放有兩種方法，一種是直接測量，另一種則是計算，即通過活動數(shù)據(jù)乘以相關(guān)的排放因子。如計算汽油燃燒造成的碳排放時，用汽油使用量乘以汽油排放因子就可以獲得較為準(zhǔn)確的燃燒汽油所產(chǎn)生的排放量。

議定書關(guān)于收集范圍3數(shù)據(jù)的總體原則，是鼓勵企業(yè)從供應(yīng)商獲取相關(guān)碳排放的數(shù)據(jù)，并通過伙伴關(guān)系鼓勵供應(yīng)商參與減碳，這樣收集的數(shù)據(jù)屬于一手?jǐn)?shù)據(jù)。議定書也給了企業(yè)第二種選擇，即采用行業(yè)平均數(shù)據(jù)計算，即二手?jǐn)?shù)據(jù)。舉例而言，對于購買的商品和服務(wù)，一手?jǐn)?shù)據(jù)是從供應(yīng)商處直接獲取特定碳排放數(shù)據(jù)，或是使用特定數(shù)據(jù)計算，來自供應(yīng)商的產(chǎn)品的從原材料開采到產(chǎn)品生產(chǎn)所產(chǎn)生的排放。二手?jǐn)?shù)據(jù)則是指用生命周期數(shù)據(jù)庫的單位產(chǎn)品平均排放因子。

從供應(yīng)商處獲取的高質(zhì)量數(shù)據(jù)，所計算的碳排放自然是最準(zhǔn)確的，但現(xiàn)實是，企業(yè)往往無法獲取足夠的供應(yīng)商數(shù)據(jù)。以微軟為例，微軟公布的2022年范圍3數(shù)據(jù)中，上游主要排放是購買的商品和服務(wù)與資本商品兩項，使用供應(yīng)商提供的一手?jǐn)?shù)據(jù)比例分別為70%和37%，其他數(shù)據(jù)都由相關(guān)的數(shù)據(jù)因子計算而來。微軟作為領(lǐng)先的跨國企業(yè)和低碳的先行者，對供應(yīng)商數(shù)據(jù)獲取尚不完全，更不用說其他企業(yè)。

香港科技大學(xué)教授Jerry Patchell2018年發(fā)表的《Can the implications of the GHG Protocol's scope 3 standard be realized?》一文，對可持續(xù)供應(yīng)鏈中，企業(yè)獲取供應(yīng)商數(shù)據(jù)的影響因素進(jìn)行了分析，通過文獻(xiàn)對比，他發(fā)現(xiàn)在可持續(xù)供應(yīng)鏈的研究文獻(xiàn)中，僅提出行業(yè)平均值或推斷值評估碳或其他影響的模型。這與溫室氣體議定書要求企業(yè)通過從供應(yīng)商處獲取一手?jǐn)?shù)據(jù)形成了鮮明的對比。

通過文獻(xiàn)對比，Jerry Patchell從可持續(xù)供應(yīng)鏈中的交易成本、交易雙方的權(quán)力關(guān)系、減碳責(zé)任分配、不確定性和競爭、地點的偶然性和經(jīng)濟表現(xiàn)這六個方面來分析，發(fā)現(xiàn)雖然議定書描繪了企業(yè)價值鏈的全貌，但因為上述六方面的原因，企業(yè)實際上無法從供應(yīng)商處獲取足夠的數(shù)據(jù)。

所以即范圍3陷入了一個悖論，先天存在缺陷，要么披露不甚準(zhǔn)確，沒有可比性的數(shù)據(jù)；要么嘗試披露一系列幾乎算不出來的數(shù)據(jù)。

綜合來看，供應(yīng)鏈的復(fù)雜性和交易的實際成本是企業(yè)獲取供應(yīng)商溫室氣體相關(guān)數(shù)據(jù)的阻礙。

1）對于供應(yīng)商而言，必須將每個買家所要承擔(dān)的碳排放分配好，生產(chǎn)同質(zhì)產(chǎn)品的生產(chǎn)商可以根據(jù)購買比例分配碳排放量，但對于生產(chǎn)不同產(chǎn)品的供應(yīng)商來說，這一工作的測算難度非常之大。

供應(yīng)鏈的復(fù)雜性是考察范圍3碳排放無法忽視的難題，供應(yīng)商包括一級供應(yīng)商，二級供應(yīng)商，甚至三級供應(yīng)商，且供應(yīng)商的關(guān)系并非線性，通常呈現(xiàn)的是網(wǎng)絡(luò)狀。對于一家企業(yè)而言，或許一級供應(yīng)商能夠保持穩(wěn)定，但二級供應(yīng)商往往會不斷變化，更不用說三級供應(yīng)商。這種復(fù)雜性導(dǎo)致不可控因素的出現(xiàn)，供應(yīng)商提交的數(shù)據(jù)質(zhì)量也無法保證，這客觀阻止了范圍3的精確測算。因此在ISSB中，亦提出了一個折衷方案，除非有明確證據(jù)證明企業(yè)披露的范圍3溫室氣體排放缺乏依據(jù)或者出于惡意，否則不應(yīng)將不準(zhǔn)確的范圍3溫室氣體排放披露視為欺詐性披露。

2）測算范圍3的審計成本也是范圍3碳排放的一大障礙。在任何雙邊交易中，范圍3的計算都會給一家或兩家公司帶來治理成本，因為這需要雙方分享信息、組建審計團(tuán)隊、進(jìn)行審計、進(jìn)行公司間的合作以及監(jiān)督和執(zhí)行，企業(yè)進(jìn)行審計的成本是巨大的。

2019年美國的財務(wù)經(jīng)理研究基金會（Financial Executives Research Foundation）曾發(fā)布《Benchmarking the Accounting & Finance Function: 2018》報告，通過對超過1700個財務(wù)主管的調(diào)查結(jié)果，顯示美國企業(yè)內(nèi)部審計成本的中位數(shù)約為企業(yè)收入的2%，其中小企業(yè)（年收入低于2500萬美金）審計成本最高可占收入的5%，大企業(yè)（年收入超過50億美金）審計成本最低為收入的0.8%。這僅是企業(yè)內(nèi)部審計成本，若是按照范圍3碳排放的定義，將核算或者審計活動的范圍拓展到包括二級供應(yīng)商在內(nèi)的直接交易對象之外，這將會帶來巨大的審計成本。

在范圍3這一概念模糊不清且沒有強制性的情況下，從結(jié)果上看，實際是降低了企業(yè)減排的潛力。

哈佛商學(xué)院教授Robert S. Kaplan和牛津大學(xué)教授Karthik Ramanna在2022年發(fā)文質(zhì)疑溫室氣體議定書，因為議定書對二手?jǐn)?shù)據(jù)的包容，讓那些致力于供應(yīng)鏈減排的企業(yè)，被沒有采取有效減排措施的企業(yè)占了便宜，這些企業(yè)因行業(yè)平均排放系數(shù)下降，而獲得了碳披露數(shù)值的下降。

此外，由于議定書允許企業(yè)采用二手?jǐn)?shù)據(jù)，也就是行業(yè)平均排放系數(shù)，這意味著供應(yīng)商的減排與否根本不會影響碳排放數(shù)值，這事實上給了企業(yè)不去與供應(yīng)商合作減碳的理由。

以溫室氣體議定書制定的初衷來看，是為了企業(yè)層面能夠提供準(zhǔn)確的碳排放核算方案，設(shè)定科學(xué)的碳排放目標(biāo)，以及更好地進(jìn)行碳交易。但目前的模糊不清，且難有可比性的范圍3概念，恐怕與初衷并不相符，反而促使企業(yè)花費大量精力去估算一個不準(zhǔn)確的結(jié)果，或許這一概念已經(jīng)成為一些企業(yè)致力于減碳路上的障礙了。

從范圍3的定義來看，追溯到最后，實際上是價值鏈當(dāng)中每家企業(yè)產(chǎn)生的范圍1碳排放，企業(yè)與其糾結(jié)于令人費解的范圍3，不如鼓勵供應(yīng)商切實地減少范圍1。對于中國來說，從發(fā)布的一些ESG報告看，范圍3實際意義并不大，或許應(yīng)該有更為可操行的本土標(biāo)準(zhǔn)出臺。

從減排的大背景看，今年夏季全球多個地區(qū)被熱浪沖擊。美國政府所發(fā)出的高溫警報已經(jīng)涉及了全美1/3的人口。法國環(huán)保部長最近也公開表示法國政府要盡快開發(fā)一個應(yīng)急預(yù)案，來應(yīng)對法國南部大片地區(qū)氣候熱帶化的嚴(yán)峻問題。越來越多的學(xué)者、業(yè)界人士，包括比爾.蓋茨近年來也公開表示人類把升溫控制在1.5攝氏度已經(jīng)不可能。各國政府、業(yè)界當(dāng)務(wù)之急是采取積極行動，在可控范圍尋找減排的最佳方案與路徑，避免把精力、資源浪費在令人費解的議題上，例如范圍3。

參考文獻(xiàn)：

1.馬瑛獨家解讀ESG全球最新標(biāo)準(zhǔn)：最大的挑戰(zhàn)是優(yōu)化價值鏈管理
2.馬瑛獨家中文專欄丨供應(yīng)鏈管理：ESG的任督二脈
3.獨家 | 馬瑛：火熱的六月，中國能源產(chǎn)業(yè)跨越兩個里程碑
4.International Sustainability Standards Board IFRS S2 Climate-related Disclosures
5.The making of the corporate carbon footprint: the politics behind emission scoping
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Benchmarking the Accounting & Finance Function: 2018
Accounting for Climate Change