問題導入：

一、上游定了虛開發(fā)票，下游稅務局未必定虛開？

二、上游定了虛開發(fā)票，下游稅務局如果認定為善意取得？

三、增值稅。進項轉(zhuǎn)出，如產(chǎn)生增值稅，增值稅和城建稅不征滯納金。如能換票，增值稅允許抵扣？

四、企業(yè)所得稅。如已在稅前扣除，需要做納稅調(diào)增，產(chǎn)生所得稅的話，需要征滯納金。如能換票，允許稅前扣除？

五、是否會對善意取得發(fā)票有處罰？

國家稅務總局常州市稅務局第二稽查局稅務處理決定書

常稅稽二處〔2023〕151號

常州***紡織有限公司：（納稅人識別號：9132***719739）

我局（所）于2022年8月5日至2023年5月31日對你（單位）（地址：武進區(qū)***）2017年1月1日至2017年12月31日增值稅發(fā)票使用情況進行了檢查，違法事實及處理決定如下：

一、 違法事實

你單位于2017年向自稱是江陰***紡織品有限公司的業(yè)務員王***購買貨物，取得由王***提供的江陰***紡織品有限公司2017年10月23日開具的3份增值稅專用發(fā)票，發(fā)票代碼：3200171130，發(fā)票號碼：10898820～10898822，金額288051.29元，稅額48968.71元，價稅合計337020.00元;2017年11月29日開具的1份增值稅專用發(fā)票，發(fā)票代碼：3200174130，發(fā)票號碼：00008964，金額95512.82元，稅額16237.18元，價稅合計111750.00元。上述發(fā)票2021年12月16日被國家稅務總局無錫市稅務局于第二稽查局定性為虛開。貨款通過現(xiàn)金支付給王***，未支付手續(xù)費，未發(fā)現(xiàn)明顯的資金回流。

上述發(fā)票于2017年10月申報抵扣稅金48968.71元，于2017年11月申報抵扣稅金16237.18元，該業(yè)務已于2017年結轉(zhuǎn)成本383564.11元。

至本次檢查為止，上述增值稅進項稅額未予轉(zhuǎn)出，相應的金額未調(diào)增2017年度的應納稅所得額。

你單位已提供情況說明放棄換票，愿意按照相關規(guī)定進行納稅調(diào)整。

經(jīng)檢查，目前暫沒有證據(jù)表明你單位知道銷售方提供的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得，你單位屬于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票。

二、 處理決定及依據(jù)

（一）你單位未按規(guī)定進行增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅納稅申報。

1. 對上述違法事實，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第九條、《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）的規(guī)定，追繳你單位2017年增值稅65205.89元。

2. 對上述違法事實，根據(jù)《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第二條、第三條、第四條、《國務院關于修改〈征收教育費附加的暫行規(guī)定〉的決定》（中華人民共和國國務院令第448號），《江蘇省人民政府關于調(diào)整教育費附加等政府性基金征收辦法的通知》（蘇政發(fā)〔2003〕66號）第一條第一項、第二項、《江蘇省人民政府關于調(diào)整地方教育附加等政府性基金有關政策的通知》(蘇政發(fā)〔2011〕3號) 第一條、第三條的規(guī)定，追繳你單位2017年10月城市維護建設稅48968.71×7%=3427.81元，教育費附加48968.71×3%=1469.06元，地方教育附加48968.71×2%=979.37元，2017年11月城市維護建設稅16237.18×7%=1136.60元，教育費附加16237.18×3%=487.12元，地方教育附加16237.18×2%=324.74元，合計7824.70元。

3. 對上述違法事實，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第一條、第四條、第五條、第二十八條、《國家稅務總局關于貫徹落實擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第23號）的規(guī)定，你單位申報2017年度企業(yè)所得稅應納稅所得額5917.55元,應調(diào)增企業(yè)所得稅應納稅所得額383564.11元，對本次檢查查補的城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加作納稅調(diào)減7824.70元，調(diào)整后的應納稅所得額為381656.96元 ,應申報繳納企業(yè)所得稅381656.96×50%×20%=38165.70元，已申報繳納企業(yè)所得稅591.76元，追繳你單位2017年企業(yè)所得稅37573.94元。

（二）對上述違法事實，根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）的規(guī)定，對上述增值稅專用發(fā)票所涉及的增值稅和城市維護建設稅不予加收滯納金。

對上述違法事實，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十五條的規(guī)定，你單位未按照規(guī)定期限繳納的企業(yè)所得稅從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

本次檢查追繳增值稅65205.89元、企業(yè)所得稅37573.94元、城市維護建設稅4564.41元、教育費附加1956.18元、地方教育附加1304.11元，并按規(guī)定加收企業(yè)所得稅滯納金。

限你（單位）自收到本決定書之日起15日內(nèi)到國家稅務總局常州市武進區(qū)稅務局將上述稅款及滯納金繳納入庫，并按照規(guī)定進行相關賬務調(diào)整。逾期未繳清的，將依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規(guī)定強制執(zhí)行。

你（單位）若同我局（所）在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內(nèi)依法向國家稅務總局常州市稅務局申請行政復議。

稅務機關（印章）

二Ｏ二三年六月一日

確定善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，關鍵看什么?

　　●認定購貨方是否構成善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，關鍵看購貨方是否知情以及是否與銷售方存在真實交易。

　　●可以參考適用行政處罰法中關于主觀無過錯證明責任規(guī)則，稅務機關僅需證明當事人取得虛開增值稅專用發(fā)票，由購貨方承擔善意取得的舉證責任，稅務機關有權決定是否采信。

　　●一般采用明顯優(yōu)勢證據(jù)標準，在涉稅金額或稅款滯納金金額巨大或涉嫌犯罪的情況下，采用排除合理懷疑證明標準，進一步調(diào)查完善無貨交易虛開增值稅專用發(fā)票的證據(jù)鏈。

　　查處接受虛開增值稅專用發(fā)票案件，常需認定購貨方是不是在有真實交易和不知情的情況下受票，也就是認定其是否構成善意取得虛開發(fā)票。如果是，按規(guī)定僅要求購貨方作進項稅轉(zhuǎn)出并繳納相應的增值稅稅款，不以偷稅或者騙取出口退稅論處，不加收稅款滯納金。而如何把握有關認定，在實際中常出現(xiàn)爭議。

　　筆者結合最近在法律服務工作中遇到的兩個案例，探討通過借鑒行政處罰法的主觀無過錯證明責任規(guī)則、民事訴訟證據(jù)規(guī)則以及刑事訴訟證據(jù)規(guī)則，區(qū)分情況進行證據(jù)規(guī)則運用，進而化解有關爭議。

　　兩起取得虛開增值稅專用發(fā)票案

　　案例一

　　經(jīng)營藥品零售的G公司一直與Y公司有采購業(yè)務往來，該公司2014年向Y公司采購藥品，取得Y公司開具的18份增值稅專用發(fā)票。2017年，Y公司所在地甲稅務局稽查部門認定這18份發(fā)票為虛開發(fā)票，并向G公司所在地稅務稽查部門出具《已證實虛開通知單》。不久，G公司被所在地乙稅務局稽查部門立案檢查。

　　乙稅務局稽查部門調(diào)查取得涉案18份發(fā)票的銀行轉(zhuǎn)賬憑證和G公司管理人員的詢問筆錄。有關陳述只表示公司存在真實交易，貨物由Y公司通過汽車運輸送達G公司，不能提供購銷合同和相關貨運證明?；椴块T認為，G公司未能提供與Y公司相關業(yè)務的購銷合同，雖有轉(zhuǎn)款憑證及Y公司通過汽車運輸將貨物送達G公司的言詞證據(jù)，但無貨運單等其他客觀證據(jù)予以佐證，無法確認G公司與Y公司的有關交易系真實發(fā)生，不能反映有關交易的貨物流、資金流、票流等是否一致，不足以證明其取得Y公司18份發(fā)票存在真實交易。最終作出稅務處理決定：G公司從Y公司取得的18份虛開增值稅專用發(fā)票，所涉進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，補繳相應的增值稅及其附加，加收稅款滯納金。

　　G公司提起行政復議，乙稅務局經(jīng)復議，以部分事實不清、證據(jù)不足為由，撤銷有關稅務處理決定。

　　案例二

　　S公司于2017年向B公司采購一批設備，取得B公司開具的增值稅專用發(fā)票一張并于同年認證抵扣。2019年，B公司所在地J稅務局稽查部門認定該發(fā)票為虛開，并向S公司所在地N稅務局稽查部門出具《已證實虛開通知單》。同年，S公司被N稅務局稽查部門立案檢查。

　　檢查中，檢查人員取得涉案購銷合同、蓋B公司財務專用章的現(xiàn)金收據(jù)和送貨單、對S公司負責人與財務負責人的詢問筆錄。其中，現(xiàn)金收據(jù)上的貨物交易信息與送貨單的單價、數(shù)量、金額信息一致，也與購銷合同的有關信息一致，筆錄也沒有矛盾之處，被詢問人都表示與B公司的交易真實。

　　N稅務局稽查局認為，S公司提供的購銷合同、收據(jù)等無法證明其與B公司存在真實業(yè)務，從B公司取得虛開增值稅專用發(fā)票的違法事實已被行政機關確認，根據(jù)有關規(guī)定對S公司作出稅務處理決定：案涉發(fā)票系取得虛開增值稅專用發(fā)票，所涉進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應補繳相應的增值稅及其附加，同時補繳稅款滯納金。

　　S公司提起行政復議，N稅務局經(jīng)復議，以部分事實不清、證據(jù)不足為由撤銷有關稅務處理決定。

　　1、爭議焦點是何為善意取得虛開專用發(fā)票

　　這兩個案件中，稽查局均已取得開票方所在地稅務機關開具的《已證實虛開通知單》，要求受票方將取得虛開增值稅專用發(fā)票作進項稅轉(zhuǎn)出并補繳相應增值稅稅款，不存在爭議。爭議焦點主要是：兩個案件中的購貨方均認為其構成善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，依據(jù)《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函〔2007〕1240號)規(guī)定，應當不予加收滯納金。該批復明確，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。而稽查局認為，檢查取得的證據(jù)無法證明購貨方的有關交易真實發(fā)生，無法認定其構成善意取得虛開增值稅專用發(fā)票。

　　2、何為構成善意取得增值稅專用發(fā)票?

　　《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)〔2008〕187號，以下簡稱“187號文件”)規(guī)定，在購貨方(受票方)不知道取得的增值稅專用發(fā)票(以下簡稱專用發(fā)票)是銷售方虛開的情況下，購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅;購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。

　　由此可見，“購貨方與銷售方存在真實的交易”等三個界定，是善意取得虛開專用發(fā)票的三個構成要件。其中第二個構成要件較為直觀，最難判斷也至關重要的是第一個構成要件(購貨方與銷售方存在真實的交易)。

　　具體到本文討論案例，查處案件的關鍵是，能否證明開票方與受票方存在真實的交易。然而，由于有關交易已歷經(jīng)數(shù)年，稅務機關對有關資金流、貨物流等調(diào)查取證存在困難。此外，由誰對有關真實交易承擔舉證責任，以及什么證據(jù)資料足以證明存在真實交易都存在爭議。

　3、兩案件舉證難點和責任分配等問題

　　兩個案例的共同舉證難點是：《已證實虛開通知單》僅能證明涉案發(fā)票被認定為虛開，但稽查局并未取得開具《已證實虛開通知單》的稅務機關作出該行政行為所取得的有關證據(jù)，無法形成證據(jù)鏈證明涉案發(fā)票為無真實貨物交易的虛開。另外，案例一中，轉(zhuǎn)賬憑證可證明購貨方向銷貨方支付了相應貨款，但未能證明是否存在資金回流等事實;購貨方?jīng)]能提供購銷合同等證據(jù)。案例二中，購貨方雖然提供了涉案購銷合同、現(xiàn)金收據(jù)等，卻無法提供資金流向的轉(zhuǎn)款憑證，數(shù)十萬元貨款在2017年以現(xiàn)金形式支付缺乏交易合理性。

　　這些問題引發(fā)筆者對舉證責任分配及證據(jù)規(guī)則運用的思考。

　　其一，誰對善意取得(存在真實交易)負有舉證責任?

　　有觀點認為，依據(jù)行政訴訟法第三十四條規(guī)定，行政機關對所作的具體行政行為應當負舉證責任。即理論上，稅務機關認定購貨方非善意取得虛開專用發(fā)票，應當對其認定負有一定的舉證責任。但舉證一個消極事實是強人所難，行政行為的舉證責任是否必須參照行政訴訟的舉證責任也值得商榷。購貨方主張存在真實交易，是否應當由購貨方向行政機關履行舉證說服義務，行政機關是否有權決定采信與否，有待探討。

　　其二，采用優(yōu)勢證明標準還是排除合理懷疑證明標準?

　　稅務行政行為是采取優(yōu)勢證明標準還是排除合理懷疑證明標準，由于沒有明確規(guī)定，實務操作中一直存有爭議。案例一中，稅務機關是否應以排除合理懷疑為證明標準，有必要進一步前往銷貨方所在地對是否存在真實交易進行取證，進一步對有關資金流進行調(diào)查取證?或是應以明顯優(yōu)勢證明為標準，僅在取得《已證實虛開通知單》的情況下，以購貨方?jīng)]有購銷合同、沒有物流憑證等事實情況為佐證，即可認定不存在真實交易?案例二中，如以明顯優(yōu)勢證明為標準，在購貨方無法提供轉(zhuǎn)賬憑證，但能提供相互印證的購銷合同等證據(jù)情況下，即使數(shù)十萬元貨款以現(xiàn)金形式支付缺乏交易合理性，是否足以認定構成存在真實交易?若以排除合理懷疑為證明標準，是否應進一步對銷貨方是否存在真實貨物交易調(diào)查取證，形成證明無貨交易虛開的完整證據(jù)鏈?

　　4、是否可以這樣處理有關舉證問題

　　關于舉證責任分配，筆者認為可以參考行政處罰法中關于主觀無過錯證明責任的規(guī)則，是否構成善意取得虛開專用發(fā)票，由購貨方負責舉證證明，稅務機關有權決定是否予以采信。

　　2021年7月15日起施行的新修訂行政處罰法第三十三條第二款，首次明確行政處罰適用過錯推定原則，規(guī)定“當事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰;法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。該條款雖適用于行政處罰，本文討論的是稅務行政處理的舉證責任分配問題，但結合本文案例，根據(jù)187號文件規(guī)定，如購貨方被稅務機關認定為不是善意取得虛開專用發(fā)票，極大可能以偷稅或騙取出口退稅論處，即使不以偷稅或騙取出口退稅論處，購貨方也將承擔加收滯納金的不利結果，這與行政處罰中行政相對人承擔懲戒后果在行政法律效果上是一致的。稅務機關在該事項認定中，可參考適用行政處罰法中關于主觀無過錯證明責任的規(guī)則。原則上，稅務機關僅需要證明當事人取得虛開專用發(fā)票，是否構成善意取得，由購貨方承擔舉證責任。對于購貨方在稅務機關限期內(nèi)提交的證據(jù)，稅務機關有權予以審查，根據(jù)審查情況決定是否采信。

　　不過，并非所有情況都適用主觀無過錯證明責任規(guī)則，根據(jù)證據(jù)規(guī)則運用要求，有些情況下舉證責任將倒置回稅務機關。

　　關于證據(jù)規(guī)則運用，筆者認為一般情況下應采用明顯優(yōu)勢證明標準，對涉及虛開金額巨大或稅款滯納金金額巨大的案件，應采用排除合理懷疑證明標準。

　　民事訴訟中一般采用優(yōu)勢證明標準，即當證明某一事實存在或不存在的證據(jù)的分量與證明力，比反對的證據(jù)更具有說服力，或者比反對的證據(jù)可靠性更高，采信具有優(yōu)勢一方當事人列舉的證據(jù)認定案件事實。而刑事訴訟中采用排除合理懷疑證明標準，即無罪推定原則。

　　在行政管理活動中，行政機關與行政相對人之間是管理與被管理的關系，行政訴訟雙方當事人的行政訴訟權利與義務關系不完全對等，介于民事訴訟和刑事訴訟兩者之間。因此，有學者認為，在行政訴訟中，一般應當采用介于兩者之間的證明標準，應當適用明顯優(yōu)勢證明標準。在行政行為中，可借鑒以上證據(jù)證明標準，對涉及行政相對人人身自由、重大個人利益及重大公共利益的行政行為，應采用排除合理懷疑證明標準;對一般行政行為采用明顯優(yōu)勢證明標準。就稅務行政行為而言，從追求稅收行政效果與效率相協(xié)調(diào)的角度出發(fā)，對于涉及重大財產(chǎn)利益，如涉及金額巨大的稅務處理或稅務行政處罰案件，或涉及人身自由，如涉嫌刑事犯罪將移送司法機關處理的案件，應當采用排除合理懷疑證明標準。除此之外，為提高征管效率、降低稅收成本，一般的稅務處理或稅務行政處罰，可采用明顯優(yōu)勢證明標準。

　　回到本文討論案例，對于已認定取得虛開專用發(fā)票所涉稅款金額不大的案件，可采用明顯優(yōu)勢證明標準，即把購貨方提供的證明其存在真實交易的證據(jù)，與稅務機關初步懷疑虛構交易的證據(jù)相比較，證明存在真實交易的證據(jù)更具明顯說服力的，可認定購貨方存在真實交易。對于已認定取得虛開專用發(fā)票所涉稅、滯納金金額巨大，或涉嫌犯罪案件，則應以《已證實虛開通知單》為線索，向開具《已證實虛開通知單》的稅務機關調(diào)取相關證據(jù)材料，或針對銷貨方直接開展調(diào)查取證工作，采用排除合理懷疑證明標準，完善無貨交易虛開增值稅專用發(fā)票的證據(jù)鏈。

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